完善內(nèi)部審計(jì)分級(jí)復(fù)核制度的思考

趙珊娜

（東莞市衛(wèi)生局 廣東 東莞 523076）

規(guī)范審計(jì)分級(jí)復(fù)核制度對于內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)而言，是強(qiáng)化內(nèi)部控制、降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)、保證內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量的重要途徑。然而在實(shí)際工作中，由于內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)規(guī)模的差異以及重視程度等因素的影響，往往出現(xiàn)內(nèi)部審計(jì)分級(jí)復(fù)核制度不健全或流于形式等狀況，不利于內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量的有效控制。本文通過與民間審計(jì)及國家審計(jì)復(fù)核制度的比較，結(jié)合內(nèi)部審計(jì)自身特點(diǎn)以及目前普遍存在的問題，就如何完善內(nèi)部審計(jì)分級(jí)復(fù)核制度展開思考并提出對策。

一、不同審計(jì)主體復(fù)核制度依據(jù)的比較

1、民間審計(jì)復(fù)核制度

民間審計(jì)又稱獨(dú)立審計(jì)，是由注冊會(huì)計(jì)師受托有償進(jìn)行的審計(jì)活動(dòng)。我國注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)與國際審計(jì)準(zhǔn)則接軌，已經(jīng)建立起較為完善的注冊會(huì)計(jì)師準(zhǔn)則體系，即包括鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則、相關(guān)服務(wù)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)師事務(wù)所質(zhì)量控制準(zhǔn)則。《會(huì)計(jì)師事務(wù)所質(zhì)量控制準(zhǔn)則第5101號(hào)——業(yè)務(wù)質(zhì)量控制》第七章第一節(jié)《指導(dǎo)、監(jiān)督與復(fù)核》中，明確了項(xiàng)目負(fù)責(zé)人與復(fù)核人員的職責(zé)，并說明確定復(fù)核人員的原則是由項(xiàng)目組內(nèi)經(jīng)驗(yàn)較多的人員復(fù)核經(jīng)驗(yàn)較少的人員執(zhí)行的工作；同時(shí)在第四節(jié)《項(xiàng)目質(zhì)量控制復(fù)核》中明確要求會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)在出具審計(jì)報(bào)告前完成項(xiàng)目質(zhì)量控制復(fù)核。由此可見，復(fù)核制度是項(xiàng)目質(zhì)量控制不可缺少的程序。然而對于審計(jì)“三級(jí)復(fù)核”的概念，在注冊會(huì)計(jì)師準(zhǔn)則體系中并沒有明確的規(guī)定。實(shí)務(wù)中會(huì)計(jì)師事務(wù)所所執(zhí)行的三級(jí)復(fù)核制度通常是指：由項(xiàng)目經(jīng)理或者項(xiàng)目負(fù)責(zé)人、業(yè)務(wù)骨干進(jìn)行第一級(jí)復(fù)核；部門經(jīng)理或指定人員進(jìn)行第二級(jí)復(fù)核；主任會(huì)計(jì)師或者事務(wù)所合伙人又或質(zhì)監(jiān)部門進(jìn)行第三級(jí)復(fù)核。

2、國家審計(jì)復(fù)核制度

《中華人民共和國國家審計(jì)準(zhǔn)則》第五章第二節(jié)《審計(jì)報(bào)告的編審》中規(guī)定，審計(jì)相關(guān)材料首先由審計(jì)組長確認(rèn)審核，并由審計(jì)組報(bào)送審計(jì)機(jī)關(guān)業(yè)務(wù)部門復(fù)核，再由業(yè)務(wù)部門報(bào)送審理機(jī)構(gòu)審理，最后由審計(jì)機(jī)關(guān)負(fù)責(zé)人簽發(fā)審計(jì)報(bào)告和審計(jì)決定書。第六章《審計(jì)質(zhì)量控制和責(zé)任》中也規(guī)定了“審計(jì)機(jī)關(guān)實(shí)行審計(jì)組成員、審計(jì)組主審、審計(jì)組長、審計(jì)機(jī)關(guān)業(yè)務(wù)部門、審理機(jī)構(gòu)、總審計(jì)師和審計(jì)機(jī)關(guān)負(fù)責(zé)人對審計(jì)業(yè)務(wù)的分級(jí)質(zhì)量控制”，并明確了各崗位的工作職責(zé)及所需承擔(dān)的責(zé)任。因此，國家審計(jì)對分級(jí)復(fù)核具有明確的規(guī)定與依據(jù)。同時(shí)，由于國家審計(jì)機(jī)關(guān)的職能部門設(shè)置相對健全并各司其職，因此審計(jì)復(fù)核制度較為規(guī)范。

3、內(nèi)部審計(jì)復(fù)核制度

《內(nèi)部審計(jì)基本準(zhǔn)則》中規(guī)定：內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)應(yīng)建立審計(jì)報(bào)告的分級(jí)復(fù)核制度，明確規(guī)定各級(jí)復(fù)核的要求和責(zé)任。《內(nèi)部審計(jì)具體準(zhǔn)則第4號(hào)——審計(jì)工作底稿》也規(guī)定了：內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)應(yīng)當(dāng)建立審計(jì)工作底稿的分級(jí)復(fù)核制度，明確規(guī)定各級(jí)復(fù)核的要求和責(zé)任；審計(jì)工作底稿和復(fù)核應(yīng)由內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)中比工作底稿編制人員職位更高或具有豐富經(jīng)驗(yàn)的人擔(dān)任；在審計(jì)工作中，審計(jì)項(xiàng)目負(fù)責(zé)人應(yīng)加強(qiáng)對工作底稿的現(xiàn)場復(fù)核。同時(shí)，《內(nèi)部審計(jì)具體準(zhǔn)則第19號(hào)——內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量控制》中規(guī)定：內(nèi)部自我質(zhì)量控制是內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)人和審計(jì)項(xiàng)目負(fù)責(zé)人通過適當(dāng)?shù)氖侄螌?nèi)部審計(jì)質(zhì)量所實(shí)施的控制。可見，內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則已經(jīng)明確了內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)應(yīng)當(dāng)建立分級(jí)復(fù)核制度，但對具體步驟操作及各級(jí)職責(zé)未作進(jìn)一步細(xì)化規(guī)定。

二、內(nèi)部審計(jì)復(fù)核制度現(xiàn)存問題

1、機(jī)構(gòu)規(guī)模限制

內(nèi)部審計(jì)區(qū)別于民間審計(jì)和國家審計(jì)的重要一點(diǎn)，即內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)屬于組織的內(nèi)設(shè)機(jī)構(gòu)，為達(dá)到組織的既定目標(biāo)而服務(wù)。因此，內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)的規(guī)模具有較大的差異性，而對于規(guī)模較小的內(nèi)審機(jī)構(gòu)而言，內(nèi)部審計(jì)復(fù)核制度的執(zhí)行往往會(huì)受到限制。例如，有的內(nèi)審機(jī)構(gòu)僅有2—3名內(nèi)審人員，內(nèi)審機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)人同時(shí)又擔(dān)任項(xiàng)目負(fù)責(zé)人，既要負(fù)責(zé)審計(jì)項(xiàng)目現(xiàn)場作業(yè)，又要兼顧機(jī)構(gòu)日常事務(wù)及本單位其他相關(guān)事項(xiàng)任務(wù)，分身乏術(shù)。而內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)在組織中的職能又相對獨(dú)立，無法參照會(huì)計(jì)師事務(wù)所及國家審計(jì)機(jī)關(guān)的做法，由本單位內(nèi)另外一個(gè)部門來進(jìn)行復(fù)核。因此，機(jī)構(gòu)規(guī)模的差異導(dǎo)致了內(nèi)部審計(jì)復(fù)核制度的執(zhí)行情況參差不齊，規(guī)模較小、審計(jì)人員不足的內(nèi)審機(jī)構(gòu)對待審計(jì)分級(jí)復(fù)核通常只能根據(jù)既有條件量力而為，由此導(dǎo)致審計(jì)分級(jí)復(fù)核工作不充分或一人承擔(dān)兩級(jí)以上復(fù)核任務(wù)從而影響了復(fù)核效果的情況。

2、缺乏足夠重視

某些內(nèi)審機(jī)構(gòu)對審計(jì)復(fù)核的重要性缺乏足夠重視，部分審計(jì)人員在思想認(rèn)識(shí)上存在誤區(qū)，使復(fù)核工作未能有效開展。例如：由于審計(jì)任務(wù)重、時(shí)間緊等原因，在審計(jì)實(shí)施中直接省略了復(fù)核環(huán)節(jié)，僅由審計(jì)報(bào)告撰寫人負(fù)責(zé)審計(jì)證據(jù)和材料的全面審核，極易出現(xiàn)錯(cuò)漏；有的內(nèi)審機(jī)構(gòu)認(rèn)為多級(jí)復(fù)核程序復(fù)雜、繁瑣，顯得有些重復(fù)，而且浪費(fèi)人力，耗費(fèi)時(shí)間，增加審計(jì)成本，因此未實(shí)行多級(jí)復(fù)核；承擔(dān)一級(jí)復(fù)核的審計(jì)人員責(zé)任心不強(qiáng)，錯(cuò)誤地認(rèn)為后面還有其他復(fù)核程序環(huán)節(jié)把關(guān)，一級(jí)復(fù)核是否徹底并不重要，沒必要那么認(rèn)真，導(dǎo)致一級(jí)復(fù)核不嚴(yán)密，影響了審計(jì)效率和效果；雖有分級(jí)復(fù)核程序，但實(shí)施復(fù)核時(shí)僅僅是在審計(jì)復(fù)核意見欄中簽名而不出具任何復(fù)核意見，或者即使出具了復(fù)核意見，也較為籠統(tǒng)、模棱兩可，審計(jì)復(fù)核流于形式。

3、責(zé)權(quán)劃分未厘清

某些內(nèi)審機(jī)構(gòu)未制定具體的審計(jì)復(fù)核工作程序細(xì)則，沒有明確每一級(jí)復(fù)核人員的職責(zé)與所需承擔(dān)的責(zé)任，導(dǎo)致內(nèi)審復(fù)核工作不到位，同時(shí)引發(fā)一系列問題。一是復(fù)核人員指派較為隨意，沒有根據(jù)審計(jì)項(xiàng)目的重要程度來選定最為適合的各級(jí)審計(jì)復(fù)核人員。二是沒有明確職責(zé)的情況下，容易導(dǎo)致工作分工配合上的疏漏，甚至工作人員互相推諉懈怠。三是一旦出現(xiàn)審計(jì)差錯(cuò)，由于責(zé)權(quán)劃分未厘清，則無法準(zhǔn)確查找差錯(cuò)源頭及確定責(zé)任承擔(dān)，進(jìn)而無法有效指導(dǎo)、規(guī)范審計(jì)復(fù)核工作和保證審計(jì)復(fù)核的質(zhì)量。

三、完善內(nèi)部審計(jì)分級(jí)復(fù)核制度的對策

如何使內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)的分級(jí)復(fù)核制度落到實(shí)處，真正發(fā)揮審計(jì)復(fù)核對內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量的監(jiān)督與把關(guān)作用，即應(yīng)當(dāng)建立一套完整的三級(jí)復(fù)核體系。針對目前存在的問題，需從以下幾個(gè)方面入手進(jìn)行完善。

1、保證審計(jì)力量充足

內(nèi)部審計(jì)工作質(zhì)量和水平實(shí)現(xiàn)提高的重要決定因素就是人。因此，對于一個(gè)內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)而言，無論規(guī)模大小，都必須保證與機(jī)構(gòu)規(guī)模相匹配的充足的審計(jì)人員力量，否則內(nèi)部審計(jì)的三級(jí)復(fù)核制度將無從談起。作為單位的內(nèi)設(shè)機(jī)構(gòu)，內(nèi)部審計(jì)部門的職能往往處于邊緣化，與單位的核心職能交叉較少，因此在人財(cái)物的配備方面不具有優(yōu)勢。但為了實(shí)現(xiàn)三級(jí)復(fù)核的目標(biāo)，規(guī)模較小的內(nèi)審機(jī)構(gòu)應(yīng)保證每個(gè)審計(jì)項(xiàng)目至少有3人參與，并在審計(jì)計(jì)劃或方案中指定每人的復(fù)核任務(wù)。例如：由審計(jì)報(bào)告撰寫人對審計(jì)工作底稿及相關(guān)資料進(jìn)行一級(jí)復(fù)核，審計(jì)項(xiàng)目負(fù)責(zé)人進(jìn)行二級(jí)復(fù)核，內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)人進(jìn)行三級(jí)復(fù)核，最后交由單位負(fù)責(zé)人簽發(fā)審計(jì)報(bào)告。若審計(jì)項(xiàng)目負(fù)責(zé)人即審計(jì)報(bào)告撰寫人，則需指定另一人進(jìn)行二級(jí)復(fù)核工作。而對于規(guī)模較大的內(nèi)審機(jī)構(gòu)，由于審計(jì)人員力量相對充足，則可以根據(jù)自身實(shí)際情況，本著由職位更高或具有豐富經(jīng)驗(yàn)的人承擔(dān)下一級(jí)復(fù)核任務(wù)的原則來進(jìn)行三級(jí)復(fù)核的實(shí)施。例如：將一級(jí)復(fù)核人員與審計(jì)報(bào)告撰寫人分離，三級(jí)復(fù)核任務(wù)分別指派與審計(jì)項(xiàng)目主審、項(xiàng)目負(fù)責(zé)人和內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)人承擔(dān)。

2、出臺(tái)內(nèi)部審計(jì)復(fù)核細(xì)則

從前述不同審計(jì)主體復(fù)核制度依據(jù)的比較中可以看出，雖然注冊會(huì)計(jì)師準(zhǔn)則體系中沒有明確規(guī)定“三級(jí)復(fù)核”的概念，但其獨(dú)立性與專業(yè)性已促使其在實(shí)務(wù)中基本形成了由項(xiàng)目經(jīng)理、部門經(jīng)理、主任會(huì)計(jì)師組成的一套三級(jí)復(fù)核體系；而國家審計(jì)中則對分級(jí)復(fù)核提出了明確的規(guī)定與依據(jù)，操作相對細(xì)化與規(guī)范。因此，相關(guān)部門應(yīng)制定出臺(tái)內(nèi)部審計(jì)三級(jí)復(fù)核的操作細(xì)則或指南，為各內(nèi)審機(jī)構(gòu)的內(nèi)部審計(jì)三級(jí)復(fù)核工作提供方向性的指引，使內(nèi)審復(fù)核工作的開展有章可循、有法可依。同時(shí)，各行業(yè)對口內(nèi)部審計(jì)監(jiān)管部門也要加強(qiáng)對基層內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)復(fù)核工作的指導(dǎo)，使得內(nèi)審復(fù)核工作進(jìn)一步規(guī)范化，提升整體內(nèi)部審計(jì)工作質(zhì)量。而對于內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)而言，也可根據(jù)現(xiàn)有的相關(guān)內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，并參考部分注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)和國家審計(jì)中對于三級(jí)復(fù)核制度執(zhí)行的成熟做法，根據(jù)機(jī)構(gòu)自身實(shí)際，制定出全面可行的審計(jì)三級(jí)復(fù)核操作制度與細(xì)則，以保證審計(jì)質(zhì)量水平。

3、厘清各級(jí)復(fù)核職責(zé)權(quán)限

內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)應(yīng)針對審計(jì)三級(jí)復(fù)核制度明確各級(jí)復(fù)核人員的職能與所需承擔(dān)的責(zé)任，制定審計(jì)項(xiàng)目的督查、責(zé)任追究和激勵(lì)制度。一方面可以使內(nèi)審人員的復(fù)核工作更具操作性，防止復(fù)核流于形式；另一方面也可將其作為一項(xiàng)硬性規(guī)定，促使各個(gè)復(fù)核環(huán)節(jié)的內(nèi)審人員以身作則，增強(qiáng)責(zé)任心，有利于審計(jì)效率的提高以及日常考核與差錯(cuò)責(zé)任追究。同時(shí)，各內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)與內(nèi)審人員應(yīng)改變對于審計(jì)三級(jí)復(fù)核工作的各種錯(cuò)誤認(rèn)識(shí)，增強(qiáng)審計(jì)工作質(zhì)量意識(shí)，加強(qiáng)自身建設(shè)，有效完善決策、執(zhí)行、監(jiān)督等工作互相牽制、互相制約的審計(jì)管理格局。另外，內(nèi)審機(jī)構(gòu)應(yīng)當(dāng)努力提高內(nèi)部審計(jì)人員的業(yè)務(wù)素質(zhì)和復(fù)核技能，使業(yè)務(wù)培訓(xùn)常態(tài)化，及時(shí)補(bǔ)充新知識(shí)新技能。也可組織機(jī)構(gòu)內(nèi)部擔(dān)任不同階段復(fù)核工作的人員交叉互學(xué)，分享經(jīng)驗(yàn)，共同提高。

[1]嚴(yán)少斌：審計(jì)報(bào)告的三級(jí)質(zhì)量復(fù)核與差錯(cuò)攔截率[J].財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì)，2009（1）.

[2]王家駒：審計(jì)復(fù)核應(yīng)注意的七個(gè)方面[J].現(xiàn)代審計(jì)與經(jīng)濟(jì)，2010（5）.

[3]謝銘捷：基層審計(jì)機(jī)關(guān)審計(jì)項(xiàng)目審理中存在的問題及對策[DB/OL].湖北省審計(jì)廳，2011-09-11.