非貨幣性資產(chǎn)交換相關(guān)稅費會計處理淺析

商丘職業(yè)技術(shù)學(xué)院 吳春瀅

非貨幣性資產(chǎn)交換中的相關(guān)稅費包括交換發(fā)生前的相關(guān)費用及交換過程中發(fā)生的相關(guān)稅費。非貨幣性資產(chǎn)交換發(fā)生前的相關(guān)費用包括為了非貨幣資性資產(chǎn)交換而發(fā)生的咨詢費、審計費、評估費、電話費等相關(guān)費用，考慮到這部分費用的不確定性，企業(yè)無法證明其能夠帶來未來經(jīng)濟利益的非貨幣性資產(chǎn)的存在，因此，對于這部分費用筆者認為應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時全部費用化，計入當(dāng)期損益（管理費用）。其中稅金因交換的資產(chǎn)不同，又包含價外稅和價內(nèi)稅。在非貨幣性資產(chǎn)交換過程中，筆者認為應(yīng)該區(qū)別不同的相關(guān)稅費進行相應(yīng)的會計處理。

一、價外稅的會計處理

非貨幣性資產(chǎn)交換過程中發(fā)生的價外稅一般指的是增值稅。由于增值稅屬于價外稅，不在資產(chǎn)公允價值或者是賬面價值中包括，因此會計處理相對比較簡單。以公允價值計量的情況下，不論是否涉及補價，換出資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)視同銷售或處置處理，換入資產(chǎn)應(yīng)該當(dāng)視同購入處理，以換出資產(chǎn)的公允價值加上支付的補價（或減去收取的補價）和應(yīng)支付的相關(guān)稅費作為換入資產(chǎn)的成本，其中應(yīng)支付的相關(guān)稅費里，如果是增值稅，應(yīng)該是增值稅的銷項稅額減去進項稅額的差額。以賬面價值計量的情況下，不論是否涉及補價，均不確認損益，以換出資產(chǎn)的賬面價值加上支付的補價（或減去收取的補價）和應(yīng)支付的相關(guān)稅費作為換入資產(chǎn)的成本，其中應(yīng)支付的相關(guān)稅費里，如果是增值稅，也應(yīng)該是增值稅的銷項稅額減去進項稅額的差額。因此不論非貨幣性資產(chǎn)交換是按公允價值計量還是按賬面價值計量，價外稅的會計處理應(yīng)該一樣，都應(yīng)計入換入資產(chǎn)的成本。

［例1］甲公司用一批庫存存貨與乙公司交易性金融資產(chǎn)相交換，交換日甲公司存貨賬面余額為800萬，計稅價格和公允價值都是1000萬，增值稅稅率17%；交換日乙公司交易性金融資產(chǎn)公允價值1000萬，賬面價值為900萬，另支付補價170萬。甲公司換入的資產(chǎn)仍然作為交易性金融資產(chǎn)；乙公司換入的資產(chǎn)仍然作為存貨。甲、乙公司均為增值稅一般納稅人，假設(shè)甲、乙公司在整個交易過程中沒有發(fā)生除增值稅以外的其他稅費。

（1）以公允價值計量的非貨幣性資產(chǎn)交換的會計處理

本例中，該項資產(chǎn)交換涉及收付貨幣性資產(chǎn)，即補價170萬元。對于甲公司而言，收到的補價170萬元÷?lián)Q出資產(chǎn)的公允價值1000萬元=17%﹤25%，屬于非貨幣性資產(chǎn)交換。對于乙公司而言，支付的補價170萬元÷（換出資產(chǎn)的公允價值1000萬元+支付的補價170萬元）=14.5%﹤25%，屬于非貨幣性資產(chǎn)交換。

甲公司換入資產(chǎn)成本=換出資產(chǎn)公允價值1000-收取的補價170+銷項稅額170-進項稅額0=1000（萬元）

相關(guān)賬務(wù)處理如下：（單位：萬元，下同）

借：交易性金融資產(chǎn) 1000

銀行存款 170

貸：主營業(yè)務(wù)收入 1000

應(yīng)交稅費-應(yīng)交增值稅（銷項稅額） 170

借：主營業(yè)務(wù)成本 800

貸：庫存商品 800

甲公司在此次非貨幣性資產(chǎn)交換過程中確認損益1000-800=200（萬元）

乙公司換入資產(chǎn)成本=換出資產(chǎn)公允價值1000+支付的補價170+銷項稅額0-進項稅額170=1000（萬元）

相關(guān)賬務(wù)處理如下：

借：庫存商品 1000

應(yīng)交稅費-應(yīng)交增值稅（進項稅額） 170

貸：交易性金融資產(chǎn)-成本 900

銀行存款 170

投資收益 100

乙公司在此次非貨幣性資產(chǎn)交換過程中確認投資收益1000-900=100（萬元）

（2）以賬面價值計量的非貨幣性資產(chǎn)交換的會計處理

本例中，該項資產(chǎn)交換涉及收付貨幣性資產(chǎn)，即補價170萬元。對于甲公司而言，收到的補價170萬元÷?lián)Q出資產(chǎn)的賬面價值800萬元=21.25%﹤25%，屬于非貨幣性資產(chǎn)交換。對于乙公司而言，支付的補價170萬元÷（換出資產(chǎn)的賬面價值1000萬元+支付的補價170萬元）=14.5%﹤25%，屬于非貨幣性資產(chǎn)交換。

甲公司換入資產(chǎn)成本=換出資產(chǎn)公允價值800-收取的補價170+銷項稅額170-進項稅額0=800（萬元）

相關(guān)賬務(wù)處理如下：

借：交易性金融資產(chǎn) 800

銀行存款 170

貸：庫存商品 800

應(yīng)交稅費-應(yīng)交增值稅（銷項稅額） 170

甲公司在此次非貨幣性資產(chǎn)交換過程中不確認損益。

乙公司換入資產(chǎn)成本=換出資產(chǎn)公允價值900+支付的補價170+銷項稅額0-進項稅額170=900（萬元）

相關(guān)賬務(wù)處理如下：

借：庫存商品 1000

應(yīng)交稅費-應(yīng)交增值稅（進項稅額） 170

貸：交易性金融資產(chǎn)-成本 900

銀行存款 170

乙公司在此次非貨幣性資產(chǎn)交換過程中也不確認損益。

二、價內(nèi)稅的會計處理

非貨幣性資產(chǎn)交換過程中發(fā)生的價內(nèi)稅一般指的是換出資產(chǎn)發(fā)生的，包括：營業(yè)稅、消費稅、資源稅等，也就是組成了換出資產(chǎn)價格的稅費。在以公允價值計量的非貨幣性資產(chǎn)交換的情況下，換出資產(chǎn)的公允價值中是包含了這部分價內(nèi)稅的，實際上已經(jīng)考慮了價內(nèi)稅的問題，因為確認了收益，所以價內(nèi)稅應(yīng)該按照業(yè)務(wù)性質(zhì)確認為營業(yè)稅金及附加，或者沖減資產(chǎn)處置損益，不計入換入資產(chǎn)的入賬成本；在以賬面價值計量的非貨幣性資產(chǎn)交換的情況下，價內(nèi)稅就需要計入到換入資產(chǎn)的入賬價值中。

［例2］甲公司用一批應(yīng)稅消費品的存貨與乙公司廠房，交換日甲公司存貨賬面余額為800萬元，計稅價格和公允價值都是1000萬元，增值稅稅率17%，消費稅稅率10%；交換日乙公司廠房的賬面原值為1100萬元，已提折舊300萬元，公允價值為1000萬元，營業(yè)稅稅率為5%，另支付補價170萬元。甲公司換入的廠房仍然作為固定資產(chǎn)；乙公司換入的資產(chǎn)仍然作為存貨。甲、乙公司均為增值稅一般納稅人。

（1）以公允價值計量的非貨幣性資產(chǎn)交換的會計處理。

本例中，該項資產(chǎn)交換涉及收付貨幣性資產(chǎn)，即補價170萬元。對于甲公司而言，收到的補價170萬元÷?lián)Q出資產(chǎn)的公允價值1000萬元=17%﹤25%，屬于非貨幣性資產(chǎn)交換。對于乙公司而言，支付的補價170萬元÷（換出資產(chǎn)的公允價值1000萬元+支付的補價170萬元）=14.5%﹤25%，屬于非貨幣性資產(chǎn)交換。

甲公司視同銷售存貨處理，甲公司換入資產(chǎn)成本=換出資產(chǎn)公允價值1000-收取的補價170+銷項稅額170-進項稅額0=1000（萬元），換出資產(chǎn)發(fā)生消費稅計入營業(yè)稅金及附加，不計入換入資產(chǎn)的入賬成本。相關(guān)賬務(wù)處理如下：

借：固定資產(chǎn) 1000

銀行存款 170

貸：主營業(yè)務(wù)收入 1000

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）170

借：主營業(yè)務(wù)成本 800

貸：庫存商品 800

消費稅=1000×10%=100（萬元）

借：營業(yè)稅金及附加 100

貸：應(yīng)交稅費——應(yīng)交消費稅100

甲在此次非貨幣性資產(chǎn)交換過程中，確認損益1000-800-100=100（萬元）。

乙公司視同處置固定資產(chǎn)處理，乙公司換入資產(chǎn)成本=換出資產(chǎn)公允價值1000+支付的補價170+銷項稅額0-進項稅額170=1000，換出資產(chǎn)發(fā)生的營業(yè)稅計入固定資產(chǎn)清理，不計入換入資產(chǎn)的入賬成本。相關(guān)賬務(wù)處理如下：

借：固定資產(chǎn)清理 800

累計折舊 300

貸：固定資產(chǎn) 1100

借：固定資產(chǎn)清理 50

貸：應(yīng)交稅費-應(yīng)交營業(yè)稅 50

借：庫存商品 1000

應(yīng)交稅費-應(yīng)交增值稅（進項稅額） 170

貸：固定資產(chǎn)清理 1000

銀行存款 170

借：固定資產(chǎn)清理 150

貸：營業(yè)外收入——處置固定資產(chǎn)凈損益150

乙在此次非貨幣性資產(chǎn)交換過程中，確認損益1000-800-50=150（萬元）。

（2）以賬面價值計量的非貨幣性資產(chǎn)交換的會計處理。

本例中，該項資產(chǎn)交換涉及收付貨幣性資產(chǎn)，即補價170萬元。對于甲公司而言，收到的補價170萬元÷?lián)Q出資產(chǎn)的賬面價值800萬元=21.25%﹤25%，屬于非貨幣性資產(chǎn)交換。對于乙公司而言，支付的補價170萬元÷（換出資產(chǎn)的賬面價值1000萬元+支付的補價170萬元）=14.5%﹤25%，屬于非貨幣性資產(chǎn)交換。

甲公司換入資產(chǎn)成本=換出資產(chǎn)賬面價值800-收取的補價170+銷項稅額170-進項稅額0+價內(nèi)稅（消費稅）100=900（萬元），換出資產(chǎn)發(fā)生消費稅計入換入資產(chǎn)的入賬成本。相關(guān)賬務(wù)處理如下：

借：固定資產(chǎn) 900

銀行存款 170

貸：庫存商品 800

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）170——應(yīng)交消費稅100

乙公司換入資產(chǎn)成本=換出資產(chǎn)賬面價值800+支付的補價170+銷項稅額0-進項稅額170+價內(nèi)稅（營業(yè)稅）50=850，換出資產(chǎn)發(fā)生的營業(yè)稅先計入固定資產(chǎn)清理，最終計入換入資產(chǎn)的入賬成本。乙公司的賬務(wù)處理如下：

借：固定資產(chǎn)清理 800

累計折舊 300

貸：固定資產(chǎn) 1100

借：固定資產(chǎn)清理 50

貸：應(yīng)交稅費——應(yīng)交營業(yè)稅50

借：庫存商品 850

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（進項稅額）170

貸：固定資產(chǎn)清理 850

銀行存款 170

甲、乙雙方都不確認損益。

三、相關(guān)費用的會計處理

相關(guān)費用的處理需要區(qū)分兩種情況：為換入資產(chǎn)發(fā)生的相關(guān)費用和換出資產(chǎn)發(fā)生的相關(guān)費用。（1）為換入資產(chǎn)支付的相關(guān)費用，包括運費、包裝費、裝卸費等，這些費用是伴隨著購入的過程發(fā)生的，是企業(yè)付出的經(jīng)濟代價，不論非貨幣性資產(chǎn)交換是按公允價值還是按賬面價值計量，都應(yīng)計入到換入資產(chǎn)入賬價值中，如果是運費的，由于要確認增值稅進項稅額，所以在“可以抵扣的進項”中核算這部分增值稅進項稅額。（2）為換出資產(chǎn)發(fā)生的相關(guān)費用，包括運費、包裝費、裝卸費，清理費等，同價內(nèi)稅的處理方法一樣。

［例3］甲公司用一批應(yīng)稅消費品的存貨與乙公司廠房，交換日甲公司存貨賬面余額為800萬，計稅價格和公允價值都是1000萬，增值稅稅率17%，消費稅稅率10%，同時以銀行存款支付該存貨的運費2萬元；交換日乙公司廠房的賬面原值為1100萬元，已提折舊300萬元，公允價值為1000萬，以銀行存款支付清理費2萬元，清理殘值作價3萬元驗收入庫，營業(yè)稅稅率為5%，另支付補價170萬。甲公司換入的廠房仍然作為固定資產(chǎn)；乙公司換入的資產(chǎn)仍然作為存貨。甲、乙公司均為增值稅一般納稅人。

（1）以公允價值計量的非貨幣性資產(chǎn)交換的會計處理

本例中，該項資產(chǎn)交換涉及收付貨幣性資產(chǎn)，即補價170萬元。對于甲公司而言，收到的補價170萬元÷?lián)Q出資產(chǎn)的公允價值1000萬元=17%﹤25%，屬于非貨幣性資產(chǎn)交換。對于乙公司而言，支付的補價170萬元÷（換出資產(chǎn)的公允價值1000萬元+支付的補價170萬元）=14.5%﹤25%，屬于非貨幣性資產(chǎn)交換。

甲公司視同銷售存貨處理，甲公司換入資產(chǎn)成本=換出資產(chǎn)公允價值1000-收取的補價170+銷項稅額170-進項稅額0=1000（萬元），換出資產(chǎn)發(fā)生消費稅計入營業(yè)稅金及附加，換出資產(chǎn)發(fā)生的運費扣除可以抵扣的進項稅額后計入銷售費用，都不計入換入資產(chǎn)的入賬成本。相關(guān)賬務(wù)處理如下：

借：固定資產(chǎn) 1000

銀行存款 170

貸：主營業(yè)務(wù)收入 1000

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）170

借：主營業(yè)務(wù)成本 800

貸：庫存商品 800

消費稅=1000×10%=100（萬元）

借：營業(yè)稅金及附加 100

貸：應(yīng)交稅費——應(yīng)交消費稅100

借：銷售費用 1.86

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（進項稅額）0.14

貸：銀行存款 2

甲在此次非貨幣性資產(chǎn)交換過程中，確認損益1000-800-100-1.86=98.14（萬元）。

乙公司視同處置固定資產(chǎn)處理，乙公司換入資產(chǎn)成本=換出資產(chǎn)公允價值1000+支付的補價170+銷項稅額0-進項稅額170=1000（萬元），換出固定資資產(chǎn)發(fā)生的營業(yè)稅計入固定資產(chǎn)清理，換出固定資產(chǎn)發(fā)生的清費收入及清費費計入固定資產(chǎn)清理，都不計入換入資產(chǎn)的入賬成本。相關(guān)賬務(wù)處理如下：

借：固定資產(chǎn)清理 800

累計折舊 300

貸：固定資產(chǎn) 1100

借：固定資產(chǎn)清理 2

貸：銀行存款 2

借：原材料 3

貸：固定資產(chǎn)清理 3

借：固定資產(chǎn)清理 50

貸：應(yīng)交稅費——應(yīng)交營業(yè)稅50

借：庫存商品 1000

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（進項稅額）170

貸：固定資產(chǎn)清理 1000

銀行存款 170

借：固定資產(chǎn)清理 151

貸：營業(yè)外收入——處置固定資產(chǎn)凈損益151

乙在此次非貨幣性資產(chǎn)交換過程中，確認損益1000-800-50-2+3=151（萬元）。

（2）以賬面價值計量的非貨幣性資產(chǎn)交換的會計處理

本例中，該項資產(chǎn)交換涉及收付貨幣性資產(chǎn)，即補價170萬元。對于甲公司而言，收到的補價170萬元÷?lián)Q出資產(chǎn)的賬面價值800萬元=21.25%﹤25%，屬于非貨幣性資產(chǎn)交換。對于乙公司而言，支付的補價170萬元÷（換出資產(chǎn)的賬面價值1000萬元+支付的補價170萬元）=14.5%﹤25%，屬于非貨幣性資產(chǎn)交換。

甲公司換入資產(chǎn)成本=換出資產(chǎn)賬面價值800-收取的補價170+銷項稅額170-進項稅額0.14+價內(nèi)稅（消費稅）100+換出資產(chǎn)發(fā)生的相關(guān)費用2=901.86，換出資產(chǎn)發(fā)生消費稅及相關(guān)費用都計入換入資產(chǎn)的入賬成本。相關(guān)賬務(wù)處理如下：

借：固定資產(chǎn) 901.86

銀行存款 170

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（進項稅額）0.14

貸：庫存商品 800

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）170——應(yīng)交消費稅100

銀行存款 2

乙公司換入資產(chǎn)成本=換出資產(chǎn)賬面價值800+支付的補價170+銷項稅額0-進項稅額170+價內(nèi)稅（營業(yè)稅）50+換出資產(chǎn)發(fā)生的相關(guān)費用-1=849，換出固定資產(chǎn)發(fā)生的營業(yè)稅、相關(guān)清理收入及清理費用先計入固定資產(chǎn)清理，最終計入換入資產(chǎn)的入賬成本。相關(guān)賬務(wù)處理如下：

借：固定資產(chǎn)清理 800

累計折舊 300

貸：固定資產(chǎn) 1100

借：固定資產(chǎn)清理 2

貸：銀行存款 2

借：原材料 3

貸：固定資產(chǎn)清理 3

借：固定資產(chǎn)清理 50

貸：應(yīng)交稅費——應(yīng)交營業(yè)稅50

借：庫存商品 849

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（進項稅額）170

貸：固定資產(chǎn)清理 849

銀行存款 170

甲、乙雙方都不確認損益。

由此，筆者認為對于非貨幣性資產(chǎn)交換過程中發(fā)生的相關(guān)稅費，是否計入換入資產(chǎn)的成本，要區(qū)分是換入資產(chǎn)發(fā)生的相關(guān)稅費，還是換出資產(chǎn)發(fā)生的相關(guān)稅費。同時也要區(qū)分清是價外稅，還是價內(nèi)稅。對于涉及多項非貨幣性資產(chǎn)交換中相關(guān)稅費的會計處理，與以上論述相同。

［1］中國注冊會計師協(xié)會：《會計》，2012年注冊會計師全國統(tǒng)一考試輔導(dǎo)教材。

［2］財政部：《企業(yè)會計準則應(yīng)用指南》，中國時代經(jīng)濟出版社2007年版。