淺議土地增值稅稅收籌劃

徐錦霞

(江西銅業集團房地產開發有限公司，江西南昌 330029)

淺議土地增值稅稅收籌劃

徐錦霞

(江西銅業集團房地產開發有限公司，江西南昌 330029)

土地增值稅是就轉讓房地產所有權所取得的增值額征收的一種稅，它在房地產企業的稅負中占有相當大的比重，對房地產企業收益有著重大影響。謀取最輕稅負，始終是企業不斷追求的目標。近年來國家進一步加大了土地增值稅清算工作的力度，勢必對房地產企業的土地增值稅的稅收籌劃有了更高的要求。文章通過對增加土地增值稅扣除項目金額、不同增值稅率的房產、如何對房產合理定價、充分運用加計扣除政策、精裝房將房屋與裝修分開銷售、設立房地產銷售公司、利用代建房等幾個方面的分析，結合具體案例論述合理合法地進行土地增值稅的稅收籌劃，從而為企業爭取最大的稅收收益，降低企業的開發成本和風險，增強企業競爭力。

房地產企業;土地增值稅;增值率;稅收籌劃;扣除項目金額;合理定價

1 引言

土地增值稅是對轉讓國有土地使用權、地上建筑物及其附著物的單位和個人，就其所取得的增值額而征收的一種稅。根據稅法規定的4級超率累進稅率計算征收，增值額是納稅人轉讓房地產所取得的收入減除稅法規定扣除項目金額后的余額［1－3］。土地增值稅是對房地產企業收益影響最大的稅種之一，在房地產開發企業的稅負構成中，土地增值稅占有較大比重。從2007年2月1日起，房地產開發企業土地增值稅的繳納方式由“預征制”轉為“清算制”。于2010年6月國家稅務總局正式下發了《關于土地增值稅清算有關問題的通知》，加大了土地增值稅清算工作的力度［2］。所以，對于房地產開發企業來說，如何合理有效地進行土地增值稅稅收籌劃以降低企業的開發成本和風險將是房地產企業發展很重要的一環。

2 土地增值稅稅收籌劃的意義

稅收籌劃又稱合理避稅，是指納稅人在符合國家法律及稅收法規的前提下，為盡可能地取得節稅利益，事前選擇稅收利益最大化的納稅方案來組織企業生產、經營和投資、理財活動的一種籌劃行為［5］。土地增值稅對房地產開發企業而言，是個稅負較重的稅種，再加上國家輪番出臺的政策，更使得房地產開發企業的壓力變大。因此對土地增值稅進行合理地稅收籌劃，有利于降低企業的營業成本，增加企業凈收益;有利于完善稅法，填補漏洞。有利于提升企業的會計管理水平與經營管理水平;有利于推動企業的可持續發展，樹立企業良好的社會形象。

3 土地增值稅稅收籌劃分析

把握好增值率的節點，降低增值額，達到節約稅金的目的。可以通過以下幾個方面來進行籌劃。

3.1 增大扣除項目金額

3.1.1 適度加大建造成本

房地產企業為提高產品競爭能力，在市場接受的范圍內，適當加大公共配套設施的投入，改善住房周邊環境，增加房屋賣點，提高開發產品競爭能力。投入的成本可以通過提高售價得到補償，企業加大了建造成本就等于加大了可扣除項目金額，可扣除項目金額的增幅為建造成本的1.3倍，從而使增值率降低［6］。

我公司在開發產品中，增加了公共地下停車位的投入，解決了業主停車的需要。根據國稅發［2009］31號第三十二條:企業單獨建造的停車場所，應作為成本對象單獨核算。利用地下基礎設施形成的停車場所，作為公共配套設施進行處理［3］。其建造成本可列扣除項目金額，降低了增值額和增值率，達到了不繳或少繳土地增值稅的目的。

3.1.2 利息扣除

房地產開發企業在運營過程中，會有大量借款利息支出。房地產開發費用中的利息支出應如何計算《中華人民共和國土地增值稅暫行條例》做了明確的規定:凡能夠按轉讓房地產項目計算分攤并提供金融機構證明的，允許據實扣除，但最高不超過按商業銀行同類同期貸款利率計算的金額，其他房地產開發費用則按取得土地使用權和房地產開發成本的5%以內計算扣除;凡不能按轉讓房地產項目計算分攤利息支出或不能提供金融機構證明的，房地產開發費用按取得土地使用權和房地產開發成本的10%以內計算扣除［1］。

案例1:某房地產開發公司開發商品房，當地政府規定的扣除比例為5%和10%，其支付的地價款為650萬元，開發成本為1000萬元，針對利息支出為90萬元和70萬元兩種情況進行籌劃(假設該利息支出為可分攤且能提供金融機構證明，并未超過商業銀行同類同期貸款利率計算的金額)。

(1)扣除的利息支出差異=(1000+600)× (10%－5%)=80(萬元);

(2)允許扣除的利息支出為90萬元時，由于90萬元＜80萬元，所以該公司應嚴格按房地產開發項目分攤利息并提供金融機構證明，則利息支出和其他房地產開發費用扣除共計90+(600+1000)× 5%=170(萬元)否則只能按(600+1000)×10%= 160(萬元)扣除，扣稅基數將減少10(萬元)而多繳稅款;

(3)允許扣除的利息支出為70萬元時，由于70萬＜80萬，所以應選擇不按房地產開發項目分攤利息或不提供有關金融機構的證明，則利息支出和其他房地產開發費用扣除共計(600+1000)×10%= 160(萬元)，可以多扣除160－(70+80)=10(萬元)利息支出，扣稅基數增加10萬元。

房地產開發時，可以通過比較上述兩種情況下的利息費用高低，選擇是否分攤轉讓房地產項目的利息支出或提供金融機構證明，以達到節稅目的。

3.2 對不同的增值率房產進行籌劃

此方法主要是針對可能同時進行幾處房地產的開發業務的企業，不同地區的開發成本受各種因素的影響也有所不同，這就導致各類房地產的增值額和增值率有所差別［4］。如果對不同增值率的房地產合并核算，就有可能降低高增值率房產的適用稅率，使稅負下降。

例如:某房地產開發公司2009年同時開發A、B兩幢商品住宅樓，且處于同一片土地上，銷售A房產取得營業收入為20000萬元，允許扣除項目金額為6 000萬元;銷售B房產營業收入為4000萬元，可扣除項目金額為2400萬元。

(1)分開核算:A房產增值率=(20000－6000) ÷6000×100%=233%(適用稅率60%)，應納土地增值稅額=14000×60%－6000×35%=6300(萬元)。B房產增值率=(4000－2400)÷2400× 100%=67%(適用稅率40%)，應納土地增值稅額=1600×40%－2400×5%=520(萬元)。

應納土地增值稅總額=6300+520=6820(萬元)。

(2)合并核算:該公司營業總收入=20000+4000=24000(萬元)，扣除項目總金額=6000+ 2400=8400(萬元)，增值額=24000－8400=15600 (萬元)，增值率=15600÷8400×100%=186%(適用50%的稅率)，應納土地增值稅總額=15600× 50%－8400×15%=6540(萬元)。

通過比較可以看出，合并核算對公司是有利的。合并核算能夠節省土地增值稅280萬元。

3.3 合理定價

根據土地增值稅有關起征點的規定，納稅人建造普通標準住宅出售，增值額未超過扣除項目金額的20%，免征土地增值稅［1］。利用這一規定，納稅人在出售普通標準住宅的時候，就應該綜合考慮提高銷售價格帶來的收益和放棄起征點優惠而增加的稅收負擔之間的權重。

案例3:某房地產開發公司建成一批商品住房待售，全部允許扣除項目的金額1000萬元，銷售金額為N，相應的銷售稅金及附加為5%N(1+7%+ 3%)=5.5%N，其中，5%，7%，3%分別為營業稅率，城建稅率，教育費附加征收率。此時，該公司所有可以扣除項目的總金額為:1000+5.5%N。如果該房地產開發公司希望享受起征點的優惠，則最高售價N=1.2×(1000+5.5%N)，可得N=1285(萬元)。即當該公司的銷售價格在1285萬元以內，不需交納土地增值稅，此時扣除項目金額總和為1071萬元，獲利214萬元。

如果企業想通過提供銷售價格帶來更大收益，此時增值率大于20%，適用于“增值率小于50%時，稅率為30%，速扣數為0”。假設價格提高了y，此時房產的新價格為N+y，相應的允許扣除項目總金額增加了5.5%y，此時，允許扣除項目的金額=1071+5.5%y;增值額=1285+y－(1071+ 5.5%y)=94.5%y+214，應納土地增值稅額=30% ×(94.5%y+214)=0.2835y+64.2，若企業想獲得效益，則其提高銷售價格帶來的收益必須高于因放棄起征點優惠而新增加的稅收，即y＞0.2835y+ 64.2，有y＞89.6，也就是說，如果企業想通過提供銷售價格來獲得更多收益，那么它的銷售價格就必須高于1364.6萬元(1285+89.6)以彌補稅負上漲帶來的負擔。

3.4 充分運用加計扣除政策

《中華人民共和國土地增值稅暫行條例》規定，對從事房地產開發的納稅人允許按取得土地使用權時所支付的金額和房地產開發成本之和，加計20%的扣除［1］。土地增值稅扣除項目中開發間接費用的歸集是企業籌劃時需要關注的。開發間接費用是指直接組織、管理開發項目發生的費用，包括工資、職工福利費、折舊費、修理費、辦公費、水電費、勞動保護費等，條例規定開發間接費用屬于開發土地和新建房及配套設施費，應全額計入扣除項目金額中［1］，在計算土地增值稅時有效地扣除，同時政策還規定這部分費用房地產企業可以享受20%的加計扣除。由于這些費用內容的界線不是很明確，會計賬務處理時容易把這項費用的一部分計入管理費用或銷售費用。土地增值稅暫行條例規定管理費用及銷售費用在土地使用權所支付的金額和開發土地、新建房及配套設施之和的5%以內計算扣除(或財務費用、銷售費用、管理費用在土地使用權所支付的金額和開發土地、新建房及配套設施之和的10%以內計算扣除)。如果管理費用及銷售費用總和超過了此限額，誤入管理費用和銷售費用的開發間接費用在計算土地增值稅時就不能全額扣除，就會多交土地增值稅。這些費用如果正確歸集到開發間接費用中，不僅可以全額扣除，還能享受20%加計扣除。所以企業對開發間接費用歸集時要謹慎，充分運用好稅收政策。

3.5 精裝修房屋將房屋與裝修分開銷售

對于銷售精裝修房屋的房地產企業，將房屋與裝修分開銷售。把房屋的精裝修剔除出去，成立一家裝修公司專門做裝修——房地產公司買毛坯房;裝修公司賣裝修。這樣裝修的造價就不會含在房價里，增值率就會大大降低［7］，降低了土地增值稅的稅負。而裝修部分取得的收入是按3%繳納營業稅，與土地增值稅相比，稅負明顯更低。

但是企業是否裝修出售，關鍵還是要看房地產市場狀況，比如要充分考慮購房者是否樂意購買已裝修的住房，購房者對裝修豪華程度的承受力等因素。

3.6 將房地產開發與銷售分離，成立銷售公司

通過設立房地產銷售公司來運作，不會造成重復繳納營業稅。同時，還可以將土地增值額一分為二，分段計算土地增值稅，從而降低增值額和增值率，達到降低土地增值稅的目的［6］。此外，設立銷售公司后多了一道銷售環節，增加了廣告費、業務宣傳費、業務招待費等稅前扣除額，還可以減少應納稅所得額，降低所得稅稅負。但需要注意的是，房地產的定價一定要適當、合理。如果房地產銷售公司與房地產開發公司屬于關聯企業，還要注意稅法對關聯企業之間交易的限制。

3.7 利用代建房

代建房是指房地產開發企業代客戶進行房地產的開發，開發完成后向客戶收取代建房收入的行為［6］。由于房地產的產權自始至終是屬于客戶的，沒有發生轉移，故房地產開發企業取得的收入屬于勞務性質的收入，應當征收營業稅，而不是土地增值稅。由于建筑行業適用的稅率是3%的比例稅率，與土地增值稅相比，稅負明顯較低，因此，如果房地產開發企業在開發之初便能確定最終的購買用戶，就完全可以采用代建房方式進行開發，而不采用稅負較重的開發后銷售方式。房地產開發企業可以用客戶的名義取得土地使用權和購買各種材料、設備，注意從最終形式上來看房地產權屬一定不能發生轉移。實際運用本方法時，必須具體問題具體分析，這樣才能減少納稅風險，降低稅負。

以上是進行土地增值稅稅收籌劃常用的幾種方法，土地增值稅籌劃的途徑和方法還有很多。通過上述案例可知，任何一項稅收籌劃方案都有其兩面性，在實際操作中，房地產應具體問題具體分析，靈活運用稅收政策，必須考慮到獲得稅收利益的同時所付出的費用，綜合比較兩者間的得失，以獲得更大的利益。

4 結束語

隨著國家稅務總局對土地增值稅清算規定的逐漸細化，房地產企業通過合理的稅收籌劃節省成本是必不可少的。稅收籌劃是一項具有綜合性、技巧性和高技術含量的工作，需要同時高度熟悉企業運營和稅收法規。企業應該通過合理合法的手段，找到不違反稅法的籌劃空間，綜合考慮企業目標和實施成本，控制風險，才能減輕企業稅負，增強自身競爭力。

［1］中華人民共和國土地增值稅暫行條例［S］.

［2］關于房地產開發企業土地增值稅清算有關問題的通知［S］.國稅函［2010］220號.

［3］房地產開發經營業務企業所得稅處理方法［S］.國稅發［2009］31號.

［4］中國注冊會計師協會.稅法［M］.北京:經濟科學出版社，2009:105－128.

［5］張俊明.稅法與企業的稅務籌劃建材工業信息，2005(1):21－23.

［6］劉玉章.土地增值稅的清算與稅收籌劃［J］，企業與市場，2007(5):52－55.

［7］葛長銀.談土地增值稅的節稅技巧［J］.財會學習，2009(7): 55－56.

Discussion on Planning of Land Value－added Tax

XU Jin－xia
(Jiangxi Copper Group Real Estate Development Company Limited，Nanchang，Jiangxi 330029，China)

Land value－added tax is a tax which achieved amount levied on the transfer of ownership of real estate.It occupies quite large proportion in levied of the real estate enterprise，and has a significant impact to real estate enterprise profits.Seeking the lowest tax burden is always a constant pursuit of the goal to the enterprise.In recent years，the work of clearing the land value－added tax is further intensified，so the real estate enterprises land value－added tax planning will to be higher requirements.Through analyzing tax deduction amount to increase land value added tax，different amount of value－added tax on real estate property，how to reasonable pricing，make full use of weighted deduction policies，hardcover room housing and decoration sold separately，the establishment of a real estate sales company，the generation of building and other aspects，combined with the specific case discuss the reasonable and legitimate land value－added tax planning，the largest enterprises for tax revenue，reduce the development cost and risk，to enhance the competitiveness of enterprises.

real estate enterprises;land value－added tax;value－added rate;tax planning;tax deduction amount;reasonable price

F810.42

:C

:1009－3842(2012)04－0082－04

2012－05－28

徐錦霞(1970－)，女，江蘇丹陽人，會計師，主要從事會計工作。E－mail:125257016@qq.com