精益生產管理方式下的成本管理

■文/池海文

精益生產管理方式是一種以最大限度地減少企業所占用的資源和降低企業管理和營運成本為主要目標的生產方式。其理論框架包含“一個目標”、“兩大支柱”和“一大基礎”。“一個目標”是低成本、高效率、高質量地進行生產，最大限度地使顧客滿意。“兩大支柱”是準時化與人員自主化。其中準時化生產是以市場為導向，在合適的時間生產高質量和合適數量的產品，以“平準化”為前提條件、以市場來拉動生產。人員自主化是指人員與機械設備的有機配合行為。生產線上一旦產生質量、數量、品種上的問題，機械設備就自動停機，并有指示顯示，同時任何人發現故障問題都有權立即停止生產線，主動排除故障，解決問題，并且將質量管理溶入生產過程，將質量管理變為每一個員工的自主行為，將一切工作變為有效勞動。

“一大基礎”是指改善。改善是精益生產管理的基礎，可以說沒有改善就沒有精益生產管理。這里的改善是指：從局部到整體永遠存在著改進與提高的余地。在操作方法、質量、生產結構和管理方式上要不斷地改進與提高；消除一切浪費。精益意味著不能提高附加價值的一切工作(包括生產過剩、庫存、等待、搬運、加工中的某些活動、多余的動作、不良品的返工等)都是浪費，這些浪費必須經過全員努力不斷消除；連續改善是當今國際上流行的管理思想。它是指以消除浪費和改進提高的思想為依托，對生產與管理中的問題，采用由易到難的原則，不斷地改善、鞏固，改善、提高的方法，經過不懈的努力，以求長期的積累，獲得顯著效果。

成本企劃的誕生與發展

在企業的經營核算中，成本是其經濟效益的綜合反映，是除了利潤指標之外綜合程度最高的、對企業生產經營活動最敏感的經濟指標。原材料消耗的高低、產量的多少、勞動生產率的高低、質量的好與壞、費用的增減、資金周轉的快慢以及企業生產經營規模的大小都直接影響企業的成本。因此，成本水平的高低就成為衡量企業經營管理水平的一個重要的指標。隨著世界市場競爭的日益激烈，產品的價格成為各個商家競爭的焦點，因而成本管理就成為各企業管理的核心部分。成本管理是企業管理者在滿足客戶的前提下，在不斷降低和控制成本的過程中所采取的一系列措施和行為。

在經歷了第一次生產技術革命之后，科學管理的普遍運用，使得企業管理從單純的生產管理中脫離出來，成為包含生產管理的龐大體系。到了20世紀70年代，從二戰廢墟中恢復過來的日本，經過戰后三十年的奮斗，以豐田公司為代表的企業，通過學習研究歐美國家的先進生產和管理技術，結合日本的國情創立了一套獨特的、行之有效的生產管理模式——精益生產管理方式。由于20世紀60年代開始各種的經濟現實，如石油危機、泡沫經濟的破滅等，迫使日本企業管理人員開始將管理的范圍從制造現場作更廣的延伸，努力尋求事前的控制對象，這種思路發展就形成為一種成本控制方法，即日本的目標成本規劃。

成本企劃是由豐田汽車公司首推的，在豐田公司1959年的社史中首次出現了“成本企劃”這一術語，它是這樣描述的：“在設計、試產和生產準備等階段，各相關部門通力合作以達成目標成本，這樣就逐漸開始走向所謂‘成本企劃’的體制”。其后，豐田公司在1962年開始導入成本企劃的主要工具——價值工程。在1963年則對企業的全體員工明確提出了成本管理的三大支柱：成本維持、成本改善和成本企劃。大約在1967年，豐田公司制定了“成本企劃實施規則”，明確規定了成本企劃實施的具體步驟及其責任部門，使成本企劃成為一種制度化的組織活動。而在1969年以后，豐田公司的成本企劃不僅運用于新車開發設計階段，而且擴展到全部車型的開發、設計、改造階段；同時，成本企劃不僅在豐田公司內部實施，協作企業也被納入成本企劃活動，實現了確保產品全過程的目標利潤的成本控制。

成本管理的最佳模式

由精益生產的起源、發展及其重要的理論思想可以看到精益生產管理方式下的企業管理的獨特思路：從企業的下游——最終用戶出發，從產品生命周期的全過程來重新安排企業運作的流程，由最終用戶開始倒推至源頭，以目標成本為目的對每一個環節進行層層推拉，從而實現整個供應鏈成本降低，達到目標成本；同時將JIT適時生產系統引入企業，以市場的需求為基礎進行企業的生產經營決策，實現零庫存、零時生產，很好地適應了現代社會市場環境的變化；精益生產管理要求持續改進的思想，為企業的持續發展提供了一個途徑，企業只有通過不斷地改進完善，才能在競爭中不斷地創新，以尋求自身的競爭優勢，才能使企業保持生存空間。

精益生產管理中重要的一環——成本管理必須能夠滿足精益生產管理的要求，從產品的全生命周期來控制成本的發生，并能適應JIT生產系統對成本核算的要求。成本企劃和作業成本法從成本控制和成本核算這兩個成本管理中的重要方面入手，將先進的控制與核算方法引進企業的成本管理，從而使得企業的成本信息能夠更好地服務于決策，并能夠對企業的成本實施更有效的控制。

現代成本控制論認為，成本控制方式分為三個階段：事前控制、事中控制和事后控制。所謂事前控制是指在成本計劃執行之前，為防止成本計劃執行過程中可能出現的偏差而采取的管理行動，它規定了完成成本計劃的各項要求、措施和職責。通過對成本計劃制定的監控，在成本計劃實施之前就能發現和糾正偏差，保證成本計劃符合要求。比如用測定產品的目標成本來控制產品設計成本，對各種設計工藝方案的成本進行比較，從中選擇最優方案；事先制定勞動工時定額、物資消耗定額、費用開支預算和各種產品、零件的成本目標，作為衡量生產費用實際支出超支或節約的依據，是一種預防性的控制。事中控制則是指在經營過程中，直接觀察、檢查、監督成本活動，有兩種控制方法：一是按照事先制定的成本目標進行控制；二是現場的控制，成本管理人員深入生產經營活動，檢查目標成本的完成情況和存在的問題，然后與有關的技術、經營人員一道提出解決問題的方案。事后控制是指對成本計劃執行過程中所獲取的成本信息資料進行歸集、整理和分析之后，與最終的目標進行比較，并且以這些成本分析數據為依據，評價和指導未來的成本管理活動。

成本控制要求從時間和空間上對企業發生的各種資源耗費進行事前、事中、事后的監督、調控，發現偏差及時揭示，并采用有效措施糾正不利差異，將實際成本控制在預定的目標成本范圍內。運用工程學原理對生產經營過程中發生的各種耗費進行計算，發現其中不增值的作業，找出原因并加以改善，減少任何不增加企業價值的耗費，從而降低成本。

現代成本管理與控制一般包括成本預測、成本決策、成本計劃、成本控制、成本核算、成本分析和成本考核。而日本的目標成本規劃則基本上完成了成本預測、成本決策及成本計劃這三個方面，在成本控制、成本核算的事中控制以及成本分析和成本考核的事后控制這兩階段的控制則相對較弱，特別是成本企劃在核算方面仍然沿用傳統的成本核算方法的缺陷，使得成本核算無法提供準確的成本信息，從而影響成本分析，有可能因為成本信息的誤差導致該降低成本的項目(作業)沒有降低；有些本已達到最佳成本狀態的作業卻仍在擠壓成本。

作業成本法先進的成本動因分析方法以及成本計算方法能夠彌補成本企劃的不足，它以作業為核算及控制對象，揭示了成本發生的真實原因，并根據各產品、勞務、活動實際耗用資源合理地分配成本，能夠比較真實地反映產品、勞務、活動成本的信息。作業成本法從確定作業的成本動因開始，將工作的重點放在如何改進設計和生產過程上，而不是盲目地增加投資改進設備來調整成本費用的結構，使得產品成本在產品制造、銷售階段能夠得到有效的控制，做到成本的適時控制。由于作業的成本動因分析能夠較科學地揭示成本發生的源泉，因此成本信息更加真實，從而在成本核算、成本控制、成本分析和成本考核方面能夠實施有效的監督、控制作用。

在精益生產管理中，可以從產品全生命周期成本的角度出發，以目標成本為核心展開成本管理活動，運用成本企劃對產品投產前的開發設計實施成本控制；運用作業成本法先進的作業成本計算和作業成本分析對產品成本進行核算及分析，為決策者提供更加準確的成本信息，并對產品生產過程的成本實施控制；最后以基于作業成本法的平衡計分卡作為成本控制實施的考核體系，為成本的持續改善提供準確的信息。