淺議我國會計要素設置的缺陷及其改進

內容摘要：本文分析了我國現行會計準則中會計要素設置現狀，指出了其中存在的若干缺陷，通過借鑒國際上主要國家會計準則中會計要素的設置，在我國會計準則與國際財務報告準則持續趨同背景下，提出應增設利得、損失，取消利潤要素，并使會計要素體系的設置與會計科目協調一致。

關鍵詞：會計要素 利得 損失

會計要素是對會計對象的基本分類，是會計對象的具體化，是反映會計主體財務狀況和經營成果的基本單位。我國2006年頒布的《企業會計準則》中，明確確立了資產、負債、所有者權益、收入、費用和利潤六大會計要素，并創造性的將利得、損失作為利潤和所有者權益的子要素，納入財務報表要素。國外通常將要素界定為財務報表的要素，更強調以財務報表為核心，而我國通常稱之為會計要素。隨著新準則的不斷完善，會計要素設置更加趨同國際慣例，但同時又有典型的中國本土特征，缺乏嚴密性、合理性，影響到會計信息質量，不利于財務信息使用者的經濟決策。本文在會計要素研究和會計實踐的基礎上，對我國會計要素體系框架中的問題進行探討，借鑒國際上主要國家的會計準則，進而提出改進意見。

中外會計要素設置現狀比較分析

會計要素，不同的組織在表述上不完全相同。美國財務會計準則委員會（FASB）稱為財務報告要素，國際會計準則委員會（IASC）和英國會計準則委員會（ASB）稱為財務報表要素。我國則有會計要素、會計對象要素等稱謂。筆者認為這主要是研究的出發點及各國會計研究歷史習慣不同造成的，并不影響彼此的理解。

IASC在1989年7月頒布的《編報財務報表的框架》中將財務報表要素區分為兩類五項：反映“財務狀況”的要素和反映“業績”的要素。前者包括資產、負債、權益，后者包括收益和費用。

FASB在1985年發表的“財務會計概念公告”第六輯《財務報表的各種要素》中規定的財務報表要素有：資產、負債、權益、業主投資、派給業主款、全面收益、收入、費用、溢余（或利得）、損失。前三項屬于一類，用以描述某一時點的資源和對資源的要求權，其余七項為一類，用以描述在一定期間內影響企業資產、負債和權益變動的交易和其他事項及情況。

ASB的《財務報告原則公告》第四章“財務報表的要素”指出，財務報表需要反映報告主體的交易和其他事項結果的財務業績和財務狀況，將財務報表要素定為資產、負債、業主權益、利得、損失、業主投資、派給業主款等7項。

而我國財政部2006年頒布的《企業會計準則—基本準則》第一章明確規定：“企業應當按照交易或者事項的經濟特征確定會計要素。會計要素包括資產、負債、所有者權益、收入、費用和利潤。”

將我國會計準則會計要素的設置與國際會計準則及美國等發達國家的會計準則進行比較后可以發現，各國會計要素均包括兩類：靜態的財務狀況要素和動態的經營成果要素。而且前者的含義基本一致，沒有本質的差別；同時，隨著收入費用觀向資產負債觀的轉變，靜態要素尤其是所有者權益要素受到了普遍重視。為全面揭示所有者權益的變動，各國均提出了收入、費用、利得和損失等概念，貫穿了全面收益的思想。但要素體系之間的差別還是比較大的，主要有兩方面：其一，要素的具體細化不同，如FASB用收入和利得兩個要素概括的內容，我國用收入要素和利潤要素的一部分表述，而IASC只用收益一個要素以概括，英國的利得相當于FASB的收入和利得，相當于IASC的收益，相當于我國的收入和利潤的一部分；其二，是否設置某些要素，如FASB有全面收益，我國有利潤這個要素，來反映綜合收益情況，而IASC和英國則沒有。再如FASB和英國還有業主投資、派給業主款這兩個要素，而我國和IASC則沒有。關于各國會計要素體系之間的差別，可以解釋為會計目標和會計基本假設間接地影響到會計要素的設置。

我國的新會計準則也已經首次按照國際慣例提出利得和損失的概念，但并沒有將其納入會計要素，只是用于解釋利潤和所有者權益要素。而且我國仍保留了利潤要素，認為利潤是收入、費用、直接計入利潤的利得和直接計入利潤的損失相抵后的凈額。我國的會計準則之所以要單列“利潤”，主要是為了尊重中國的傳統，使要素體系更全面的體現會計目標。另外，利潤作為一個重要的要素指標，對以其為核心的利潤構成和利潤體系進行分析尤為重要。這樣，收入、費用和利潤屬于反映企業一定時期的經營成果的利潤表要素。收入的定義為：企業在日常活動中形成的、會導致所有者權益增加的、與所有者投入資本無關的經濟利益的總流入。費用的定義是：企業在日常活動中發生的、會導致所有者權益減少的、與向所有者分配利潤無關的經濟利益的總流出。很顯然，這里的收入和費用專指由日常活動產生的，是狹義的收入和費用。

我國會計要素設置存在的缺陷

（一）利得和損失不是獨立要素且概念模糊不清

利得和損失的引入是我國現行會計準則體系的一大亮點，但是遺憾的是未將其作為獨立的會計要素，由此產生了會計要素界定的一大缺陷。會計要素（財務報表要素）是財務報表所包含的各類項目，在現行會計準則中，反映企業業績的要素只有收入、費用和利潤，但是在利潤要素的定義中卻出現了直接計入當期利潤的利得和損失，而利得和損失并非會計要素。非但如此，利得和損失還被一分為二，分別計入當期利潤和所有者權益，卻沒有明確劃分標準。這在會計理論和實務中容易產生混亂，給會計學術研究和實務工作帶來諸多不便。

同時，從定義上看，這兩個概念與收入、費用的區別主要體現在“日常”和“非日常”活動上，但是何謂“日常”、“非日常”缺乏明確的界定，目前只是通過舉例加以區分，而且利得和損失涵蓋了除收入、費用、接受所有者投資和派給所有者款之外影響所有者權益變動的所有項目，既包括已實現的收益，也包括未實現的收益；既包括列示于利潤表的項目，又包括列示于資產負債表的項目，導致其概念模糊不清，增加了實務操作的難度。

（二）會計要素存在交叉且動態會計等式存在矛盾

我國《企業會計準則》將會計要素歸類為資產、負債、所有者權益、收入、費用和利潤六個要素，其中的利潤要素與收入費用要素并列為一個層次，一直處在矛盾狀態，既有擁護又有反對。動態會計等式“收入－費用＝利潤”，是反映企業在一定會計期間經營成果的會計等式，是由動態會計要素組合而成。在依據現行會計準則編寫的會計學教材中基本上都將其表述為“收入-費用=利潤”，并將其作為編制利潤表的理論依據。但是仔細研究收入、費用和利潤的定義可以發現，在當前會計要素的界定下，這一會計等式已經不再成立。收入和費用是狹義的收入和費用，所以實際上，利潤是收入與費用、部分利得與損失相抵后的凈額，因此和其他動態要素內涵存在交叉部分，不具有互排性。另外，所有者權益要素和利潤要素之間在概念上也是包含與被包含的關系，不符合會計要素既互相聯系又相互獨立的特點。由于利得和損失還有一部分計入了所有者權益，我國利潤表中列報的利潤又非完全意義上的全面收益。這使得我國企業計算的利潤既非傳統意義上的會計收益，也非國際上主要會計準則制定機構要求下的全面收益。

（三）會計要素的設置與會計科目不協調

我國《企業會計準則》將會計要素劃分為資產、負債、所有者權益、收入、費用和利潤六大要素，而會計科目按其所反映的經濟內容劃分為資產類、負債類、所有者權益類、成本類和損益類五大類會計科目。其中資產、負債和所有者權益三大會計要素的內容和資產類、負債類、所有者權益類會計科目的分類內容沒有差別，而其他三個會計要素的劃分和相應的會計科目劃分就有著很大的不同。除了名稱上存在很大的差異外，在內容上也存在很大的不同。如會計要素中沒有成本要素，而會計科目中有成本類會計科目這一項目；會計要素中有收入、費用兩大會計要素；而會計科目中沒有收入、費用類會計科目，而是將二者合并劃歸為損益類會計科目。另外，會計要素中有利潤要素，而會計科目中沒有利潤類會計科目這一項目。這樣會導致人們特別是初學者對會計科目和會計要素的歧義理解，甚至對兩者關系的模糊認識，不利于學習和實際運用。

我國會計要素設置的改進意見

（一）取消利潤要素

為兼顧國際慣例與中國本土特色，筆者認為利潤仍然是我國衡量企業經營業績的重要指標，對會計信息使用者的決策至關重要，但也并非一定要保留利潤會計要素。利潤可以作為衡量企業經營業績的重要指標，不應成為與所有者權益并列的會計要素，而應成為所有者權益要素下的一個會計核算項目。從數量上說，利潤是廣義收入與廣義費用對比的結果，收入和費用的確認和計量實際上就是對利潤的確認和計量，其數量可根據會計等式推算出來；從本質上說，利潤其實是所有者權益的一個組成部分，因為所有者權益是投資者對企業凈資產的所有權，凈資產包含了實現的利潤。所有者權益要素和利潤要素之間在概念上是包含與被包含的關系，不應劃分為同級次的并列的會計要素。現行的會計科目表中有關利潤項目（如本年利潤、利潤分配）已歸入在所有者權益類會計科目中。所以利潤要素可以取消，成為所有者權益要素下的一個會計核算項目。

（二）增設利得和損失要素

在會計要素的設置上，以會計基本準則為綱，在體現我國特色的基礎上，進一步與國際會計準則趨同，按照企業交易或事項的經濟特征設置會計要素，這樣就去掉了利潤要素，增加利得和損失要素，體現為資產、負債、所有者權益、收入、費用、利得、損失等七大要素。其中資產、負債和所有者權益是反映財務狀況的要素，其內容與目前企業會計準則一致；收入和費用是反映經營成果的要素。利得和損失兩者兼而有之，即部分反映財務狀況，部分反映經營成果。七大要素之間形成會計的基本等式，即資產+費用+損失=負債+所有者權益+收入+利得，這樣七大會計要素能全面完整地反映企業的交易或事項。其中在收入和費用的定義和劃分上，可采用目前會計準則的劃分標準，用狹義的概念。對利得和損失的概念也可以完全不變。但對企業“日常活動”的判斷，可以設置以下參考依據：第一，該活動應為企業核心的、主要的或與之相關的活動。第二，該活動應經過企業正常的經營過程。第三，該活動應具有持續性、可控性或可預見性。這樣就為利得損失與收入費用的界定設置參考依據，使會計人員可以用它“量體裁衣”。為此，筆者將利得與收入、損失與費用并列為四類會計要素，既符合實質重于形式原則，又使得會計要素的劃分清晰明了。增設利得、損失要素，一則使動態會計等式更科學，即“收入+利得-費用-損失=利潤（不是會計要素，是一指標）”，二則使營業外收入、投資收益、補貼收入、營業外支出等會計科目的設置“名正言順”。

（三）在新會計要素體系基礎上設置與其協調一致的會計科目

七大會計要素確定之后，在大類上設置與會計要素一致的資產、負債、所有者權益、收入、費用、利得、損失等七大類會計科目；科學劃分每一大類會計科目下面的具體科目。把我國現行企業會計準則中的成本類和共同類會計科目按照其經濟性質劃歸到資產類科目中，把損益類會計科目劃分為收入、費用、利得、損失四類會計科目。通過如此劃分，將企業復雜的交易或事項劃分為七大類經濟性質相同的經濟業務，然后據此設置賬戶進行會計處理，使得會計要素、會計科目和賬戶前后一致，方便了初學者的學習，也有利于學者學術研究和會計實務操作。

參考文獻：

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5.萬繼峰，李靜.損益要素的國際比較、協調及對我國的啟示.財會通訊，2004（8）

作者簡介：

邵婷（1983-），女，山東濱州人，濱州職業學院助教。研究方向：會計制度設計。