匯兌損益處理規(guī)則的合理性探析

□文/王 莉

（中國鐵建電氣化局集團(tuán)第二工程有限公司 山西·太原）

一、匯兌損益的形成及列示方式

根據(jù)我國現(xiàn)行外幣折算規(guī)則，企業(yè)匯兌損益的產(chǎn)生有兩種情況：第一種情況是企業(yè)在日常發(fā)生兩種貨幣之間的兌換業(yè)務(wù)時(shí)，由于兩種貨幣記賬匯率有差異，將兩種外幣分別折算成記賬本位幣金額的差額確認(rèn)為匯兌損益。或是一種外幣對人民幣結(jié)售，由于當(dāng)月該外幣的記賬匯率和結(jié)售匯時(shí)銀行的即時(shí)匯率有差異而形成的匯兌損益；第二種情況是在企業(yè)每個(gè)會計(jì)期末編制財(cái)務(wù)報(bào)告時(shí)，需將所有外幣賬戶按照期末記賬匯率折算為人民幣的金額，并將折算的人民幣金額與該外幣賬戶相對應(yīng)的人民幣的期末余額之間的差額，確認(rèn)為匯兌損益，如外幣庫存現(xiàn)金、銀行存款、短期借款以及外幣結(jié)算的債權(quán)債務(wù)的期末余額。企業(yè)因以上兩種情況確認(rèn)的匯兌損益被合并計(jì)入企業(yè)賬面的財(cái)務(wù)費(fèi)用科目，在期末編制會計(jì)報(bào)表時(shí)，反映在企業(yè)的利潤表上第6行財(cái)務(wù)費(fèi)用中。（表1）

從現(xiàn)行的利潤表中，我們能夠看出，反映企業(yè)實(shí)際開支的成本、稅金、銷售費(fèi)用和管理費(fèi)用都單獨(dú)列示在利潤表中，以公允價(jià)值計(jì)價(jià)引起的變動收益也單獨(dú)列示，唯獨(dú)只有財(cái)務(wù)費(fèi)用中既包括企業(yè)實(shí)際形成利息支出等費(fèi)用，又包括因匯率變動導(dǎo)致的已實(shí)現(xiàn)和未實(shí)現(xiàn)匯兌損益。

二、現(xiàn)行匯兌損益處理規(guī)則的潛在危害

（一）匯兌損益導(dǎo)致利潤指標(biāo)難以反映企業(yè)真實(shí)業(yè)績

第一種情況的匯兌損益是確實(shí)已經(jīng)發(fā)生的并造成了公司實(shí)際的收益或損失，如2008年中國中鐵正在實(shí)施的澳大利亞項(xiàng)目需要大量澳元，因此該公司需要賣出港幣買入澳元，而當(dāng)時(shí)澳元突然上漲，公司必須花費(fèi)更多的港幣去購買澳元，體現(xiàn)在這筆外幣兌換業(yè)務(wù)的會計(jì)處理上，公司付出了匯兌損失也并為之付出了相應(yīng)的資金。

表1 利潤表（簡化后）

第二種情況是在將期末外幣金額與人民幣金額的折算匯率調(diào)整為期末記賬匯率時(shí)，產(chǎn)生的匯兌損益，并且按照現(xiàn)行外幣折算規(guī)則要求將這部分匯兌損益記入企業(yè)的會計(jì)賬簿中，但是這種匯兌損益實(shí)際上只是形成企業(yè)賬面上的損益，并未對企業(yè)的實(shí)際現(xiàn)金流量造成影響，也就是說企業(yè)并沒有為此多付或者少付出資金而形成企業(yè)的實(shí)際損益，并且隨著今后匯率的不斷變化，這種對應(yīng)于外幣期末余額因匯率變化形成的匯兌損益也將不斷發(fā)生變化。

綜上可知，企業(yè)賬面形成的匯兌損益是由于企業(yè)持有的外幣資產(chǎn)和外幣債務(wù)不匹配而產(chǎn)生的。由于外幣資產(chǎn)和外幣債務(wù)的幣種和金額的不匹配，導(dǎo)致公司必須進(jìn)行適當(dāng)?shù)耐鈪R交易以滿足日常經(jīng)營的需要，這也使企業(yè)在會計(jì)期末因匯率變動導(dǎo)致企業(yè)外幣資產(chǎn)和外幣債務(wù)的余額產(chǎn)生的匯兌損益不能抵消，企業(yè)對期末外幣債權(quán)債務(wù)余額進(jìn)行會計(jì)記賬調(diào)整時(shí)使企業(yè)賬面出現(xiàn)較大的匯兌損益，這只是公司賬面上的數(shù)字，而非公司真正發(fā)生的損失，但是卻因?yàn)樗冀痤~較大，對公司的利潤造成極大的影響。而公司實(shí)際發(fā)生的、真正影響了外幣收付實(shí)際流量的匯兌損益很小，從此，企業(yè)的利潤表中加入了浮動盈虧的元素。

（二）匯兌損益的處理規(guī)則加大納稅人的稅收遵從成本和管理成本。現(xiàn)實(shí)中，隨著國際交易的頻繁，所有涉外企業(yè)的外幣業(yè)務(wù)都比較復(fù)雜并且跨越會計(jì)期間較長，而企業(yè)按照外幣折算規(guī)則在會計(jì)期按照匯率變動對外幣貨幣性項(xiàng)目計(jì)算的匯兌損益是按照該項(xiàng)目統(tǒng)一計(jì)算的，不是按照每筆款項(xiàng)逐筆計(jì)算；而稅法上根據(jù)歷史成本原則需要企業(yè)的外幣貨幣性項(xiàng)目只有在實(shí)際處置或結(jié)算時(shí)，對處置或結(jié)算取得的價(jià)款扣除該項(xiàng)目歷史成本后的差額，計(jì)入當(dāng)期的應(yīng)納稅所得額。根據(jù)稅法規(guī)定，企業(yè)在實(shí)際結(jié)算時(shí)必須要清楚記錄結(jié)算項(xiàng)目是哪一筆，該筆貨幣項(xiàng)目入賬時(shí)的歷史成本是多少，但是針對稅法要求的這些數(shù)據(jù)在現(xiàn)有財(cái)務(wù)報(bào)表上都無法直接取得，導(dǎo)致財(cái)務(wù)人員如果不查閱以前年度入賬時(shí)的會計(jì)記錄，就無法正確計(jì)算出當(dāng)年應(yīng)納稅所得額，使企業(yè)的稅收遵從和管理成本加大。

（三）匯兌損益的處理規(guī)則違背稅收公平原則。面對如此龐大繁瑣的納稅計(jì)算過程，目前多數(shù)企業(yè)在年度納稅申報(bào)時(shí)采用會計(jì)賬面得出的匯兌損益計(jì)算應(yīng)納稅所得額，這種簡化的納稅處理行為，以會計(jì)利潤為主。企業(yè)的外幣資產(chǎn)和負(fù)債的賬面價(jià)值根據(jù)現(xiàn)行的匯率變動來記錄，浮動盈余計(jì)入利潤表中，將未實(shí)現(xiàn)的匯兌損益作為計(jì)算當(dāng)期應(yīng)納稅所得額的基礎(chǔ)，必然會導(dǎo)致企業(yè)當(dāng)期多繳納或少繳納所得稅，對企業(yè)年度納稅申報(bào)造成混亂，致使國家應(yīng)該征收的稅收可能沒有收到，不應(yīng)征收的稅收卻多征收了，這無疑動搖了我國稅法立法的本質(zhì)，違背稅收公平的原則。稅法要求稅收公平，稅收公平原則被視為當(dāng)代稅收的首要原則，即指稅收應(yīng)當(dāng)盡量使每個(gè)納稅人的稅負(fù)與其負(fù)擔(dān)能力相適應(yīng)，并使納稅人之間的稅收負(fù)擔(dān)保持平衡。這一原則要求稅收必須普遍征稅和平等征稅，也不能允許未實(shí)現(xiàn)虧損抵稅。因此，稅收公平原則就是要求企業(yè)提供不包含預(yù)期的、具有法律證明力的納稅申報(bào)數(shù)據(jù)，即歷史成本數(shù)據(jù)。而現(xiàn)行的匯兌損益處理規(guī)則卻是加大了會計(jì)與稅法之間的差距，在匯率變動較大期間，甚至?xí)斐善髽I(yè)不應(yīng)該繳稅或者超額繳稅的情況出現(xiàn)，造成納稅人之間的嚴(yán)重不公平，對稅收公平和稅收效率構(gòu)成挑戰(zhàn)并且損害國家的利益。

三、應(yīng)對措施

（一）采用歷史匯率記賬，報(bào)表中并行列示歷史匯率與現(xiàn)行匯率信息。歷史成本會計(jì)信息是對法律事實(shí)的忠實(shí)記錄，它對于依法記賬、依法納稅、依法分配具有不可替代的價(jià)值，因而是社會經(jīng)濟(jì)統(tǒng)計(jì)、宏觀經(jīng)濟(jì)調(diào)控、稅收監(jiān)管、經(jīng)濟(jì)秩序監(jiān)管等方面所必需的信息。因此，本文提出在企業(yè)外幣業(yè)務(wù)發(fā)生后的確認(rèn)、計(jì)量和列報(bào)的過程中，采用歷史匯率記賬模式。其主要表現(xiàn)是企業(yè)在日常記賬時(shí)按照歷史匯率記賬，并于期末直接生成按照歷史匯率記賬的折算出來的人民幣金額，用于期末報(bào)表的填報(bào)，將不具有法律證據(jù)力的為實(shí)現(xiàn)收益進(jìn)行隔離，以切實(shí)增強(qiáng)會計(jì)資料的真實(shí)和法律證據(jù)力。同時(shí)，將按照現(xiàn)行匯率折算的會計(jì)信息并行列報(bào)到會計(jì)報(bào)表的另一列，這樣可以解決確定可分配利潤、依法納稅、評價(jià)企業(yè)業(yè)績和為宏觀經(jīng)濟(jì)調(diào)控提供真實(shí)的統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)等會計(jì)難題。

（二）加強(qiáng)對外幣折算過程的披露。我國現(xiàn)行對外幣折算差額的披露要求粗放，要求上市公司在“會計(jì)報(bào)表附注指引”部分披露外幣報(bào)表的折算方法，至于年度內(nèi)匯率是否有變化，年底按照何種匯率折算等等都均未提及。而以現(xiàn)行匯率為主的外幣折算規(guī)則形成的金融預(yù)期信息能夠增強(qiáng)公眾公司財(cái)務(wù)信息的透明度，能夠幫助企業(yè)管理當(dāng)局盡快識別投資決策和金融監(jiān)管的問題所在，并采取相應(yīng)的對策也具有一定的積極意義。因此，本文提出在企業(yè)對外進(jìn)行報(bào)表披露時(shí)，針對外幣報(bào)表折算方面，結(jié)合改革后以歷史匯率計(jì)量的情況，對折算項(xiàng)目使用的歷史匯率、現(xiàn)行匯率均予以詳細(xì)披露，按照不同匯率分別形成企業(yè)利潤表匯兌損益金額及項(xiàng)目內(nèi)容，不應(yīng)只簡單披露外幣報(bào)表的折算方法。在表外根據(jù)匯率變動進(jìn)行有根據(jù)的預(yù)測和估計(jì)能夠作為財(cái)務(wù)會計(jì)信息的必要和有用的補(bǔ)充，從而增進(jìn)財(cái)務(wù)會計(jì)與報(bào)告的實(shí)用性，為持不同目的的報(bào)表使用者提供更加詳細(xì)、有用的信息。

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