審計抽樣在油田企業(yè)的應用

江漢油田 饒世鴻

一、審計抽樣在油田企業(yè)審計中的應用

（一）在內(nèi)部控制獨立評審符合性測試中的應用 自2003年開始，油田企業(yè)在總部統(tǒng)一部署下，建立并實施內(nèi)控制度。作為企業(yè)的內(nèi)部審計，為了保障企業(yè)內(nèi)部控制制度的有效執(zhí)行，每年都要從全油田系統(tǒng)中選取一定數(shù)量單位的內(nèi)部控制執(zhí)行情況進行獨立評審。在評審中應用審計抽樣方法對企業(yè)日常經(jīng)營活動中涉及的業(yè)務，如貨幣資金管理、收入管理、銀行存款付款業(yè)務等關(guān)鍵控制點進行符合性測試。主要采用屬性抽樣法檢測內(nèi)部控制和被審計單位的業(yè)務是否遵循了既定的標準以及存在的誤差水平，有關(guān)業(yè)務的流程是否符合內(nèi)控制度的要求。

［例1］在對某企業(yè)內(nèi)部控制制度獨立評審中，審計人員利用屬性抽樣法對被審計單位××年度貨幣資金管理業(yè)務流程中的銀行存款付款業(yè)務是否經(jīng)正確復核進行檢查。

（1）根據(jù)審計目標確定審計對象總體。由于例證中審計目標是檢查銀行存款付款業(yè)務，審計對象總體應與審計目標直接相關(guān)，因此，確定審計對象總體，即××年度所有銀行存款付款憑證，總數(shù)為616張。抽樣單位為銀行存款付款憑證，以憑證號為標志。

（2）確定抽樣參數(shù)。在屬性抽樣中，使用的參數(shù)主要包括：可容忍的誤差率、預期總體誤差率和可依賴程度。在實施審計過程中，審計人員根據(jù)以往對該單位審計的結(jié)果和職業(yè)判斷，初步認定該企業(yè)控制風險水平為低。按照可容忍誤差率的確定與控制風險水平之間的對應關(guān)系（表1），審計人員初步確定該業(yè)務可容忍的誤差率為3%。

表1 可容忍誤差率的確定與控制風險水平之間的對應關(guān)系

預期總體誤差率一般可取0.5%-4%。按照以前年度審計結(jié)果，初步確定該企業(yè)預期總體誤差率為0.5%。

可信賴程度由審計人員根據(jù)審計目標和主觀經(jīng)驗確定。根據(jù)我國的實際情況，取值區(qū)間一般為85%-95%。本例證中，取可信賴程度為95%。根據(jù)表1，結(jié)合被審計單位的實際情況，審計人員確定可容忍誤差率為3%。

（3）確定樣本量。樣本量的確定受四個因素影響：總體容量、預期總體誤差率、審計結(jié)論的精確程度和審計結(jié)論的可信賴程度。在實務中，一般利用概率統(tǒng)計分布編制的樣本量表來計算所需的樣本量。如下表2就是可信賴程度為95%的屬性抽樣樣本量表。

根據(jù)表2可得，在可信賴程度為95%、可容忍誤差率為3%、預期總體誤差率為0.5%的情形下，樣本量為157個，也就是要在上述616張付款憑證中抽查157個憑證。

中石化股份公司在實施ERP的基礎上，開發(fā)了輔助審計信息系統(tǒng)AIS。利用該系統(tǒng)，在憑證抽樣中，只需輸入抽取憑證的時間區(qū)間以及抽樣方法，系統(tǒng)就能直接計算樣本量，極大簡化了樣本量確定程序。

表2 屬性抽樣樣本量表（可信賴程度為95%)

（4）選取樣本并對樣本進行審核。樣本量確定后，應采用適宜的隨機選樣方法進行選樣。隨機選樣方法主要有三種：簡單隨機選樣法、系統(tǒng)選樣法和分層選樣法。在審計過程中，根據(jù)上述例證業(yè)務的性質(zhì)，以及審計人員的職業(yè)喜好，一般來說采用簡單隨機選樣法選取樣本并對樣本進行審核。經(jīng)審核，在所有的157個憑證中未發(fā)現(xiàn)未經(jīng)審核付款情況。

（5）評價抽樣結(jié)果。在屬性抽樣中，審計人員需要根據(jù)樣本結(jié)果，利用屬性抽樣的樣本結(jié)果評價表（表3）確定出在特定的可信賴程度下的誤差率上限。當根據(jù)樣本結(jié)果確定的誤差率上限小于或等于可容忍的誤差率，且二者是以相同的可信賴程度為基礎時，則認為總體是可以接受的，所測試的內(nèi)部控制是可以信賴的。當誤差率上限大于可容忍的誤差率，審計人員可以采取修正可容忍誤差率、擴大樣本量和修正固定控制風險水平等措施。

表3 屬性抽樣樣本結(jié)果評價表（可信賴程度為95%）

本例證中，根據(jù)上表得出：在可信賴程度為95%的情形下，誤差率上限介于1.5%-2%之間，小于可容忍誤差率3%。

（6）對總體情況進行定量、定性分析，確定風險。根據(jù)上述抽樣結(jié)果，審計人員對總體情況得出結(jié)論：有95%的把握確信銀行付款業(yè)務經(jīng)正確復核的錯誤率不超過2%，該控制點健全有效。在該業(yè)務流程的執(zhí)行上，企業(yè)的風險是在可控范圍內(nèi)的。

（二）在會計科目實質(zhì)性測試中的應用 為適應油田企業(yè)全員成本管理、全面預算管理的要求，在管理效益審計、經(jīng)濟責任審計和固定資產(chǎn)投資審計項目中，除對重點科目執(zhí)行符合性測試外，還需要對重點項目和重點科目進行實質(zhì)性測試，以確定項目和科目的合規(guī)性、合理性，檢查其是否存在重大錯報、漏洞和誤報。在內(nèi)部審計實務中，貨幣單位抽樣法是實質(zhì)性測試中余額測試最常用的統(tǒng)計抽樣方法。該方法是以貨幣“元”為單位，作為抽樣總體的一個“單元”，其抽樣總體就是由多個“元”集合而成的總體對象。在樣本量的確定上，既具有屬性抽樣的簡便易行性，又具有變量抽樣對總體金額進行統(tǒng)計評價的功能。

［例2］審計人員采用貨幣單位抽樣對油田某單位××年12月31日原材料賬戶余額1000000元進行實質(zhì)性測試。

（1）根據(jù)審計目標確定審計對象總體，即1000000元。

（2）確定抽樣參數(shù)。參數(shù)主要包括：可容忍誤差、預期總體誤差和可依賴程度。

可容忍誤差一般以對重要性水平的初步判斷為依據(jù)。預期總體誤差通常利用以前年度的審計結(jié)果來確定。可信賴程度通過審計風險模型來確定。實際審計實務中，一般不直接使用可信賴程度確定樣本量，而是將之轉(zhuǎn)化為保證系數(shù)R0，可由下表4查得。

表4 可信賴程度的保證系數(shù)表

根據(jù)審計人員的職業(yè)判斷，確定本例證可信賴程度為95%，可容忍誤差為60000元，預期總體誤差30000元；結(jié)合表4的對應關(guān)系，95%可信賴程度的保證系數(shù)R0=3.00。

（3）確定樣本量。

貨幣單位抽樣法中，確定樣本量公式為：n=N×R0/P0

其中：n=樣本量，R0=保證系數(shù)（見表4），N=總體容量，P0=總體的可容忍誤差（即重要性水平）-預期總體誤差。

根據(jù)公式，確定本例證樣本量=1000000×3.00/30000=100。

（4）選取樣本并對樣本進行審核。使用系統(tǒng)選樣法確定抽樣間距=30000/3.00=10000，隨機確定第一個抽樣間隔內(nèi)的隨機起點，抽出100個原材料明細賬作為樣本項目，經(jīng)審查有5個錯誤項目，如表5。

（5）根據(jù)樣本誤差推斷總體誤差。樣本抽查核實后，根據(jù)樣本誤差推斷總體誤差。總體誤差有兩種情況：一是高估誤差；二是低估誤差。對總體誤差進行推斷，需分別估計其高估的最大值（高估誤差上限）和低估誤差的最大值（低估誤差上限）。計算公式為：

高估誤差上限=總體誤差的點估計值+實際高估誤差精度限度=E+P(o)

低估誤差上限=總體誤差的點估計值+實際低估誤差精度限度=E+P(u)

其中：（1）E=E1+E2

E為總體誤差的點估計值。在貨幣單位抽樣中，對總體誤差的點估計是將樣本分為金額大于抽樣間隔的樣本部分和金額小于抽樣間隔的樣本部分，E1為金額大于抽樣間隔的樣本層的實際誤差之和。E2為金額小于抽樣間隔的樣本層的誤差點估計值。

ti=金額小于抽樣間隔的樣本層的第i個樣本的錯誤率

n0=金額小于抽樣間隔的樣本層發(fā)現(xiàn)錯誤的樣本數(shù)

t（o）i代表金額小于抽樣間隔的樣本層的擴大錯誤；t（u）i代表金額小于抽樣間隔的樣本層的縮小錯誤。

Ri表示在當前可信賴程度下審查出i個樣本錯誤的保證系數(shù)，可由下表6（可信賴程度的保證系數(shù)表）查得。

表5

表6 可信賴程度的保證系數(shù)表

no=金額小于抽樣間隔的樣本層發(fā)生擴大錯誤的樣本數(shù)

nu=金額小于抽樣間隔的樣本層發(fā)生縮小錯誤的樣本數(shù)（no+nu=n0）

在上述例證中，由表5可知，5個錯誤項目均屬于金額小于抽樣間隔的樣本層。所以E1=0，E2=0.15×10000=1500元。

根據(jù)上述公式，P(o)=66175元，P(u)=64778元。

因此，本例中原材料高估誤差上限=1500+66175=67675元，低估誤差上限=1500+64778=66278元。

（6）對總體情況進行定量、定性分析，確定風險。根據(jù)上述抽樣結(jié)果，審計人員對總體情況得出結(jié)論：高估誤差上限和低估誤差上限均大于確定的可容忍誤差60000元，該被審計單位原材料總體有重大金額錯報。

審計人員應擴大樣本量或采取其它方式進行進一步審計。對存在重大金額錯報和漏報的情況進行原因分析，識別原材料管理中存在的風險，針對存在的風險，向管理層提出加強管理、堵塞漏洞和防范風險的審計意見及建議。

（三）其它方面的應用 在內(nèi)部審計實務中，還應用一些較為簡單的審計抽樣方法，如分層抽樣法，也就是將某一總體劃分為若干子層次，使每一層次的數(shù)據(jù)具有類似特征（通常是貨幣價值）。如將應收賬款借方余額設定一個重要性水平對于該明確賬戶的審計，審計人員可以將之劃分為兩個層次，高于重要性水平的為一個層次，對其進行詳細審計；其它項目進行簡單抽樣審查即可。通過分層，可以使審計人員關(guān)注總體中具有較大價值或具有高風險的項目，突出審計重點。

二、審計抽樣的現(xiàn)實問題及建議

（一）審計抽樣應用應注意的問題 審計抽樣方法是通過抽取總體中的樣本來推斷總體特征的審計方法，能在保證審計質(zhì)量的前提下，極大地提高審計的工作效率。從目前石油企業(yè)內(nèi)部審計應用情況看，仍不普遍，在一些具體審計項目的實施過程中還存在一些現(xiàn)實問題，歸納起來：一是審計抽樣方法具有一定的主觀隨意性。在審計實務中，審計人員需要運用職業(yè)判斷和經(jīng)驗推斷。由于審計人員的審計技能、經(jīng)驗和學識不同，對事物的認知不一樣，因此在審計抽樣方法的運用上存在多樣性，給審計工作帶來了一定的風險。二是審計抽樣方法的應用要求高、難度大。在審計實務中，既要有科學的審計抽樣設計，又要作好合理的數(shù)據(jù)采集，還要運用一定的數(shù)理知識來進行分析。審計抽樣軟件實用性不強且亟待更新，使審計人員在具體應用中存在畏難情緒，主觀不愿意運用這種方法。三是審計人員的能力和水平有一定局限性。運用審計抽樣，需要審計人員具有良好的職業(yè)判斷能力，以及一定的概率論和數(shù)理統(tǒng)計方面的知識。如何提高審計人員這方面的水平，也是審計抽樣技術(shù)應用中面臨的現(xiàn)實問題。

（二）改善審計抽樣應用建議 鑒于上述問題，為了更好地在企業(yè)內(nèi)部審計實務中科學地運用審計抽樣方法，筆者建議如下：

（1）確定內(nèi)部審計有關(guān)審計抽樣參數(shù)。審計抽樣參數(shù)不僅是審計抽樣方法運用的基礎，而且是審計經(jīng)驗與統(tǒng)計學原理結(jié)合的產(chǎn)物。在長期的審計實踐中，許多國家內(nèi)部審計機構(gòu)形成了大體相同的審計抽樣參數(shù)體系，但因國家經(jīng)濟結(jié)構(gòu)、法律結(jié)構(gòu)、行業(yè)性質(zhì)、審計主體社會作用不同，在參數(shù)確定因素、審計風險定性標準值方面又有所不同。我國內(nèi)部審計部門應參考、比較主要國家審計機關(guān)確定的審計抽樣參數(shù)，總結(jié)制定符合我國審計工作實際的審計抽樣參數(shù)體系，并予以公布。

（2）深化審計抽樣技術(shù)的研究和軟件開發(fā)。在國際上，風險管理審計方法的出現(xiàn)，意味著測試規(guī)模確定因素、重點發(fā)生變化；國際會計師聯(lián)合會在檢查風險中排除審計人員誤認財務報表存在重大風險的因素，說明抽樣風險不再包括信賴不足風險和誤拒風險；最高審計機關(guān)國際組織強調(diào)公共部門內(nèi)部控制的社會政治、經(jīng)濟效應，表明內(nèi)部控制風險測評范圍擴大。這些變化將影響著審計抽樣因素及參數(shù)標準的確定，而我國由于處在審計抽樣起步階段，雖然出版了相關(guān)著作，但在一些基本概念上看法不一，雖然開發(fā)了簡便易行的審計抽樣操作軟件，但卻因相關(guān)技術(shù)不配套而使用率不高。因而，審計抽樣技術(shù)和軟件需要深化研究和繼續(xù)開發(fā)。

（3）加強專業(yè)知識的培訓工作。審計抽樣運用的抽樣技術(shù)，特別是統(tǒng)計抽樣技術(shù)，需要有專業(yè)的概率論和數(shù)理統(tǒng)計的知識。有了專業(yè)的知識水平，就有了做好樣本設計，降低風險的前提。因此，要對審計人員進行這方面的專業(yè)知識培訓，夯實理論基礎。要加強業(yè)務交流，不斷積累專業(yè)經(jīng)驗，提高專業(yè)判斷能力。專業(yè)經(jīng)驗和判斷能力是審計人員必備的素質(zhì)。業(yè)務交流是總結(jié)、積累經(jīng)驗的最有效辦法，能夠增強審計人員的接觸面，豐富行業(yè)知識，提高專業(yè)判斷能力，減少“偏見”，增強整體素質(zhì)。

［1］董大勝：《審計技術(shù)方法》，中國時代經(jīng)濟出版社2004年版。

［2］李鳳鳴：《審計學原理》，中國審計出版社1997年版。