不同類型企業出口退免稅政策及會計核算比較

成都航空職業技術學院 魏曉蘭 王亞蘭

我國從1985年4月1日起，對出口的產品實施出口退稅政策。在1988年明確了“征多少退多少，不爭不退和徹底退稅”的原則。1994年結合增值稅制度的全面實施，重申了對出口產品實行整體稅負為零的稅負政策。在2005年國家稅務總局發布了《出口貨物退（免）稅管理辦法（試行）》（以下簡稱《管理辦法》），對我國出口貨物退免稅政策進一步完善。但由于各企業的類型、出口方式、出口貨物種類不一致等原因，導致了各企業適用的出口基本政策及會計處理方法差別很大，容易造成相關人員在進行業務處理時的混亂。筆者認為有必要對此進行梳理，以便于進一步明確各類型出口企業適用的出口政策及方法，并對實務操作提供一些借鑒及幫助。

一、我國出口貨物退免稅的基本政策

我國出口貨物涉及到的稅種主要是增值稅和消費稅。依據出口貨物是否是國家限制或禁止出口的貨物及貨物出口前是否含增值稅和消費稅，我國對出口貨物的退免稅政策采用出口免稅與退稅的方法，具體有以下三種政策：出口免稅并退稅、出口免稅不退稅、出口不免稅也不退稅。出口免稅針對的是出口環節本身，是指對出口貨物（國家沒有限制或禁止出口的貨物）在出口環節不征增值稅和消費稅。出口退稅針對的是出口以前的環節，是指對出口貨物在出口前承擔的增值稅、消費稅按照規定的退稅率予以退還。而出口不退稅主要是因為出口前貨物本身不含增值稅和消費稅，所以出口時就不需要退稅。出口不免稅也不退稅主要是指對國家限制或禁止出口的貨物在出口時視同國內銷售，要征收增值稅和消費稅，出口前承擔的增值稅和消費稅也不予以退還。

二、出口貨物退免稅的適用范圍

《管理辦法》規定：除國家限制或禁止出口的的貨物和從小規模納稅人購進并持普通發票的貨物外，凡已征增值稅、消費稅的貨物都是出口貨物退免稅的范圍。在計算退免稅時，具體有兩種退稅計算辦法：第一種是“免、抵、退”辦法，第二種是“先征后退”的辦法。下面就分別對增值稅和消費稅的退免稅政策及計算方法作進一步的探討。

（一）增值稅退免政策 依據企業類型的不同，企業可分為生產企業、有出口經營權的外貿企業及其他非生產企業。（1）一般納稅人生產企業自營出口或委托有出口經營權的外貿企業代理出口自產貨物，除另有規定外，增值稅在出口環節予以免稅并按規定退稅率退還以前環節負擔的增值稅，退稅的計算方法為實行“免、抵、退”政策。但如果生產企業屬于小規模納稅人，自營出口或委托外貿企業代理出口的自產貨物，出口環節增值稅給予免稅，但不予退還以前環節的增值稅。

（2）有出口經營權的外貿企業直接出口或委托其他外貿企業代理出口，除另有規定外，增值稅給予免稅并退稅，退稅的計算方法為實行“先征后退”政策。但要注意的是，外貿企業從小規模納稅人購進的貨物，并且發票為普通發票的貨物（不存在進項稅額），增值稅實行免稅但不退稅的政策。但對列舉的12類（抽紗、工藝品、香料油、山貨、草柳竹藤制品、漁網漁具、松香、五倍子、生漆、鬃尾、山羊板皮、紙質品）出口貨物特準退稅。（3）其他非生產企業委托外貿企業出口的貨物不予退稅也不免稅，這是對無進出口經營權的非生產企業進行出口貿易的限制。

（二）消費稅退免政策 依據企業類型的不同可分為以下三類：（1）生產企業自營出口或委托外貿企業代理出口自產的應稅消費品，實行“免稅不退稅”政策。免征消費稅是指對生產型企業按其實際出口數量免征生產環節的消費稅。不予辦理退還消費稅是因為消費稅僅在生產企業生產完工后的國內銷售環節征收，生產企業此時并未繳納消費稅，出口應稅消費稅出口時并不含消費稅，所以也無須退還消費稅。（2）有出口經營權的外貿企業購進應稅消費品直接出口，以及受其他外貿企業委托托代理出口應稅消費品的，實行“免稅并退稅”政策。外貿企業與生產企業“免稅不退稅”不同，因為外貿企業購進的貨物此時已包含消費稅，所以實行“免稅并退稅”政策。但值得注意的是，外貿企業只有受其他外貿企業委托，代理出口應稅消費品才可辦理退稅，如果外貿企業受其他類型的企業委托代理出口應稅消費品是不予退免稅的。（3）其他非生產企業委托外貿企業出口應稅消費品不予退稅也不免稅。這個政策與出口貨物退（免）增值稅的政策是一致的。將前面的要點進行總結，形成表1：

表1

三、出口貨物增值稅退免的會計處理

（一）生產企業的會計處理（免、抵、退）

（1）生產企業自營出口的核算

［例1］某生產企業有進出口經營權，出口貨物適用“免、抵、退”，退稅率13%。該企業當月報關出口一批貨物，離岸價300萬美元（匯率7），該批貨物成本150萬元，內銷貨物400萬元，購進貨物1000萬元。

出口貨物免、抵、退的計算如下：

出口貨物不予抵扣的稅額=3000000×7×（17%-13%）=84（萬元）

當期應予免抵退稅額=3000000×7×13%=273（萬元）

當月應納稅額=680000-（1700000-840000）=-18（萬元）

當期應納稅額小于零，當期期末留抵稅額為18（萬元）

按照應退稅額計算公式，若當期期末留抵稅額≤當期免抵退稅額，則當期應退稅額=當期期末留抵稅額，所以，當期應退稅額=18（萬元）

會計處理：（單位：萬元）

貨物出口時：

借：應收賬款 210

貸：主營業務收入 210

結轉銷售成本

借：主營業務成本 150

貸：庫存商品 150

出口貨物不予抵扣的稅額

借：主營業務成本 84

貸：應交稅費——應交增值稅（進項稅額轉出）84

申報退稅時：

借：應收出口退稅 18

貸：應交稅費——應交增值稅（出口退稅）18

收到退稅款

借：銀行存款 18

貸：應收出口退稅 18

（2）生產企業委托外貿企業代理出口。生產企業委托外貿企業代理出口的貨物一律由受托方到主管其退稅的稅務機關開具代理出口貨物證明，由受托方交委托方，在委托方所在地申請辦理退免稅。所以，其退免稅的會計處理與自營出口相同。

［例2］某生產企業委托外貿企業代理出口貨物一批，支付代理費為離岸價2%，其他條件同上例。（單位：萬元）

生產企業發出貨物時

借：委托代銷商品 150

貸：庫存商品 150

報關出口后確認收入

借：應收賬款——某外貿企業210

貸：主營業務收入——出口210

結轉銷售成本

借：主營業務成本 150

貸：委托代銷商品 150

不得免征和抵扣稅額的賬務處理

借：主營業務成本 84

貸：應交稅費——應交增值稅（進項稅額轉出）84

申報退稅時：

借：應收出口退稅 18

貸：應交稅費——應交增值稅（出口退稅）18

支付代理費的賬務處理

借：銷售費用 6

貸：應收賬款——某外貿企業6

收到退稅款

最后，量表強調從英語學習者的聽說讀寫全面協調發展和培養其英語應用能力。目前許多的英語基礎教學考試，關于讀寫的權重相對來說比較大，這也是導致目前工科院校大部分英語學習者的聽說能力較弱的主要原因。因此，這也給了工科院校英語教學很大的指導，即英語教學應當是綜合交際能力的培養。

借：銀行存款 18

貸：應收出口退稅 18

（二）外貿企業的會計處理（先征后退）

（1）自營出口

［例3］某公司為外貿進出口公司，當期購進貨物一批2000噸，增值稅專用發票上注明價款640萬元，增值稅108.8萬元。當期出口該貨物1200噸，出口離岸假折合人民幣480萬元。退稅率13%。

出口貨物先征后退的計算如下（單位：萬元）：

出口貨物不予抵扣的稅額

=640/2000×1200（17%-13%）=15.36（萬元）

出口貨物時

借：應收賬款 480

貸：主營業務收入 480

結轉成本

借：主營業務成本 384

貸：庫存商品 384

出口貨物不予抵扣的稅額

借：主營業務成本 15.36

貸：應交稅費——應交增值稅（進項稅額轉出）15.36

申報退稅時

借：應收出口退稅 49.92

貸：應交稅費——應交增值稅（出口退稅）49.92

收到退稅款

借：銀行存款 49.92

貸：應收出口退稅 49.92

（2）代理出口。外貿企業代理出口，退稅事宜均由委托人負責申請辦理，外貿企業本身不涉及退稅事項。受托人僅就其勞務費收入計算繳納營業稅。

［例4］某外貿公司接受委托，為其代理出口一批貨物。出口離岸價為100000美元（匯率7），收取代理手續費為離岸價的2%，代墊運費1200美元。按銷售收入的5%計提營業稅（單位：元）。

支付代墊運費時：

借：應付賬款 8400

貸：銀行存款 8400

收到銀行結匯通知時：

借：銀行存款 700000

貸：應付賬款 700000

向委托方支付款項時

借：應付賬款 691600

貸：主營業務收入（或其他業務收入）（100000×7×2%）14000

銀行存款 677600

計提稅金

借：營業稅金及附加（14000×5%） 700

貸：應交稅費——應交營業稅700

四、出口貨物退免消費稅的會計處理

（一）生產企業免稅但不退稅的會計處理 生產企業出口應稅消費品，因本身不含消費稅，按規定實行免稅但不退稅的方法，故不再舉例說明。

（二）外貿企業先征后退的會計處理 外貿企業收購應稅消費品出口，應退還其已繳納的消費稅。消費稅的退稅辦法依據該消費稅的征稅辦法確定，即退還該消費品在生產環節實際繳納的消費稅。

［例5］某外貿企業出口一批化妝品，依工廠開來的增值稅專用發票中列明的進價，按消費稅稅率計算的消費稅稅額為10000元。（單位：元）

申報退稅時：

借：應收出口退稅 10000

貸：主營業務成本 10000

收到退稅款時：

借：銀行存款 10000

貸：應收出口退稅 10000

從以上分析可以看出，雖然同樣是出口業務，但不同類型企業適用的基本政策及會計處理是不同的，退免稅的計算方法也有所不同。通過這樣的比較分析，相信能進一步明確各企業的處理方法，便于企業根據自己的實際情況正確處理出口退免稅的會計核算。

［1］國家稅務總局：《出口貨物退（免）稅管理辦法（試行）》，2005年5月1日起施行。

［2］國務院令第538號：《中華人民共和國增值稅暫行條例》，2008年11月10日起施行。

［3］國務院令第539號：《中華人民共和國消費稅暫行條例》，2008年11月10日起施行。