我國企業環境會計核算體系構建及應用思考

中國石油大學（華東）經濟管理學院 殷愛貞 胡 婧

一、我國企業環境會計核算體系的整體思路

我國企業環境會計核算體系應包括核算原則和假設、核算對象和方法、賬戶設置和賬務處理、環境信息披露等內容，下面將對整個環境會計核算體系的思路展開說明。

（一）環境會計核算的原則和假設 環境會計核算體系設計的目標是通過對企業與環境有關的經濟活動的核算，對外提供決策有用的信息，加強信息使用者對企業的了解和監督，進而提高企業的環境效益和經濟效益。因此，在環境會計核算時應堅持以下原則：

（1）經濟與環境效益互相兼顧。環境會計的重要目的是披露企業的環境效益和社會責任的履行情況，企業的環境會計信息不僅包括與環境相關的經濟數據，還應該包括企業履行社會責任等非數據信息，綜合經濟效益與環境效益考量，環境會計信息才更滿足相關性和可靠性。

（2）規范性與靈活性相結合。規范性是環境會計核算體系建立的基礎，環境會計理論與實務的展開需要相關法律法規作為基本依據，只有具有統一的標準，環境會計信息才具可比性，企業才能據此不斷改進和完善。但環境會計的初創階段，在不逃避責任的前提下，企業可根據自身實際情況在經營管理或信息披露等方面掌握一定的靈活性。

（3）強制性與自愿性相結合。對于環境污染的重點企業，如化工、冶煉、紡織等，政府相關部門必須做出強制性環境會計信息披露的規定，對如何核算和披露做出明確規定。對于環境友好型企業，可支持并鼓勵企業自愿進行環境會計信息披露，以免強制規定增加企業支出。

與此同時，環境會計核算需要以環境會計的基本假設為理論基礎。環境會計的基本假設是對傳統會計理論的延伸，其包括會計主體假設、持續經營與會計分期假設、多重計量假設。其中，前兩條假設與傳統會計理論基本一致，而多重計量假設是基于環境會計的特殊性提出的。由于環境會計信息并不能全部以貨幣方式衡量，因而環境會計的核算應采取以貨幣計量為主，以實物計量為輔的多重計量方法，保證環境會計信息的清晰性和準確性。

（二）環境會計核算的對象和方法 環境會計的核算對象主要包括兩個部分：第一，企業單純的環境活動，主要是指不與經濟掛鉤的環境活動。包括企業制定的環境政策，對員工的環境教育，對企業外部的環境信息或與環境有關的活動的態度和參與情況等。嚴格來講，它們并不直接涉及到企業的財務狀況和經營成果，不能計入核算范圍，但應將其列入對外信息披露的范圍之內。第二，企業與環境有關的經濟活動，這些活動由環境問題引發或對環境造成影響，且能夠以貨幣表現在環境會計要素中，并最終影響到財務狀況和經營成果。

本文基于“六要素論”提出環境會計的核算方法，這六要素有：環境資產、環境負債、環境權益、環境成本、環境收益和環境損失。其中，由于環境資產、環境負債和環境成本三要素涉及計量問題，是環境會計核算的核心，因而以下將對這三要素的確認、計量及賬務處理重點闡述。

（1）環境資產的確認與計量。環境資產是指特定個體從已經發生的事項中取得或加以控制的，能以貨幣計量，且可能帶來未來效用的環境資源，不僅包括存儲性環境資產，如森林、水庫、礦山等，還包括治理性環境資產，如環保專項存款、應收環境賠款、環保設備、環保專項技術、環境許可證等。首先，環境資產的確認須符合資產確認的三個基本條件：未來經濟利益很可能流入企業；環境資產的產權歸本企業所有；環境資產能夠可靠計量。其次，關于環境資產的計量比較復雜。環保專項存款、應收環保賠款和環境許可證的計量，可按照實際收到或支付的金額作為入賬金額。環保設備和環保專項技術的計量分為外購和自行建造或研發兩種情況，前者可按實際支付成本計價，價款中包含買價、手續費、運費及保險或合理的安裝費等；后者當建造和研發成功并滿足資本化條件時，應將支出的直接人工、直接材料、期間費用歸集到設備或技術的成本中，計入一項環境資產，否則將支出費用化計入當期損益；存儲性環境資產的計量，其方法包括全部成本法、勘探成功法和發現價值法等，針對存儲性環境資產在企業中的性質不同，資產的計量應采取不同的方法。從事資源勘探開發的企業適采用全部成本法和勘探成功法，這兩種方法都是以“投入價值”為基礎，對于資源勘探開發企業具有較強的可操作性。而主要從事資源交易的企業可采用發現價值法，這種方法能夠比較客觀地反映資產價值，具體方法有現行市價法、現金流量法、現金流量現值法等。其中，現行市價法和現金流量現值法是我國在評估森林資源的價值時所采用的方法。

（2）環境負債的確認與計量。環境負債是指因修復由過去事項或交易導致的環境破壞而支付的未來支出，或對遭受破壞的第三方進行賠償的一種義務。環境負債按確定程度不同分為確定性環境負債和或有環境負債。首先，環境負債的確認須滿足負債確認的三個基本條件：企業承擔的現時義務；與該義務有關的經濟利益很可能流出企業；未來流出的經濟利益的金額能夠可靠的計量。對于或有環境負債的確認，可按《企業會計準則——或有事項》中對或有負債的規定進行確認，即或有事項同時滿足上述三個條件則應將其確認為負債。其次，確定性環境負債可根據基本確定的事項和金額進行計量；而或有環境負債主要來源于企業的自律行為，其計量應當根據企業環境恢復責任的需要估計破壞程度來確定損失金額并進行預提，具體計量方法包括市場價值法、恢復費用法和防護費用法等。

（3）環境成本的確認與計量。環境成本被界定為企業為了實現自身的環境目標和環境責任，在一定時期內因經濟活動或其他行為而消耗的生態要素的價值，以及為了恢復生態環境而發生的各種治理費用之和。環境成本包括資本化環境成本和費用化環境成本兩部分。首先，環境成本的確認需要滿足理論上的確認標準，即可定義性、可計量性、相關性和可靠性，還需要同時滿足實務上的確認標準，即按照是否滿足資本化條件，將支出歸集為資本性支出和費用性支出（如圖1所示）。其次，環境成本的計量應以貨幣計量為主，并輔之以實物、技術等計量單位，如計量廢棄物處理成本可輔之以噸、立方米等物理單位。具體計量方法包括：全額計量、差額計量和按比例分配計量。全額計量是指針對某環境專項問題支付的成本金額，如環境污染治理的專項投資和運營費用、環保專項研發費用等。差額計量是指按支出總金額減去沒有環境保護功能的同類投資支出的差額來計量環境保護的投資，并作為其后折舊或攤銷的依據計入環境成本，適用于帶有環保功能的耐用資產投資和環境材料的采購。按比例分配計量是指將與產品生產密切相關的污染治理費用，按一定比例分配到各產品的生產成本中去，如作為輔助生產車間的污水治理費用、各生產車間的廢棄物處理成本等。

圖1 環境成本確認程序

（三）環境會計核算的賬戶設置與賬務處理 環境會計核算賬戶設置和賬務處理是整個核算體系必不可少的內容，在對環境資產、環境負債和環境成本確認和計量的基礎上，對其進行相應的賬戶設置及賬務處理。

（1）環境資產的賬戶設置及賬務處理。環境資產的賬戶包括“環保專項存款”、“存儲性環境資產”“固定資產”“無形資產”等一級科目，在“固定資產”下的“環保設備”和在“無形資產”下的“環保專項技術”、“環境許可證”等二級科目。在進行賬務處理時，要根據具體情況而定。譬如，當企業發生與環境有關的經濟業務收到款項時，借“環保專項存款”，貸“營業外收入”；當企業發生基本確定但尚未收取的環境賠款事項時，應借記“應收賬款——應收環境賠款”，貸記“環境收益”；當企業外購環保設備時，應按購入成本借記“固定資產——環保設備”，貸記“環保專項存款”，環保設備的折舊和減值相應計入“累計折舊——環保設備”和“固定資產減值損失——環保設備”；當企業為治理環境研發專項技術取得成功，且支出滿足資本化條件時，應將有關支出計入“無形資產——環保專項技術”，環保專項技術的攤銷和減值相應計入“累計攤銷——環保專項技術”和“無形資產減值準備——環保專項技術”。

（2）環境負債的賬戶設置及賬務處理。環境負債的賬戶包括在“應交稅費”下的“應交環保稅費”，在“預提費用”下的“環境責任費用”和在“預計負債”下的“預計環境負債”等二級科目。同樣，在進行賬務處理時，也要具體而定。如當企業發生確定性環境負債時，應根據負債金額計入“應交稅費—應交環保稅費”；當企業發生或有環境負債事項時，應根據可能發生的金額進行預提，若該事項與生產有直接關系，應借記“生產成本”，貸記“應交稅費—應交環保稅費”，若該事項與生產無直接關系，則應借記“環境成本”，貸記“應交稅費—應交環保稅費”；當企業承擔恢復性責任，需要為環境維護和治理預提費用時，應借記“環境成本”，貸記“預提費用—環境責任費用”；當企業已經發生或者極有可能發生環境負債，但目前尚未能確定金額時，則需要提取負債準備金，按估計的金額借記“環境成本”，貸記“預計負債—預計環境負債”。

（3）環境成本的賬戶設置及賬務處理。環境成本包括資本化環境成本和費用化環境成本兩部分。資本化環境成本的賬戶包括在“環境成本”下的“環保設備減值損失”、“環保設備折舊”、“環保專項技術攤銷”、“存儲性環境資產折耗”和“存儲性環境資產減值損失”等二級科目；費用化環境成本的賬戶包括在“環境成本”下的“資源耗減成本”、“環境維護成本”、“環境發展成本”和“污染損失成本”等二級科目。同樣，賬務處理要分情況進行。譬如，對資本化部分，當存儲性環境資產發生折耗時，應計入“環境成本—存儲性環境資產折耗費用”，并最終分攤到產品成本中；費用化部分的環境發展成本發生時，如投入研究的材料成本，應借記“環境成本—環境發展成本”，貸記“原材料”。

（四）環境會計核算的信息披露 鑒于我國環境會計發展現狀和環境會計核算及披露的復雜性，現階段環境會計的信息披露應采取以財務補充報告為主，環境報告為輔的披露方式。

財務補充報告是指在現有的財務報告體系中增加環境會計科目和其他環境信息內容。具體而言，即依據賬務處理的內容，在資產負債表中增設環境資產、環境負債和環境權益項目，同時在資產負債表附注中說明各科目的確認和計量方法；在利潤表中增設環境費用和環境收益項目，環境費用即費用化的環境成本；在現金流量表中，增加環境活動現金流量內容，分設環境活動引起的現金流入和現金流出科目。在條件允許的情況下，環境會計相關的一級科目和二級科目都應單獨歸集并予以列報。

環境報告書是反映企業及其所屬業務部門和生產單位在其生產經營活動中產生的環境影響，以及為了減輕和消除有害環境影響所進行的努力及其成果的書面報告。對于污染甚至高污染企業必須在補充報告模式的基礎上附有獨立的環境報告書，單獨披露企業環境責任的履行情況，以便報表使用者全面的了解企業有關環境保護的執行情況，從而更好的評價企業的經營業績，以便作出正確的決策。環境報告書的內容應包括以下幾方面，如表1所示。

二、環境會計核算體系應用的建議

由于長期以來我國企業發展大多以犧牲環境效益為代價，且目前實務中的環境會計大多是被動性的，即當企業排污超標時被征“排污費”或企業嚴重破壞了環境再進行治理，因而主動性的環境會計核算體系的應用不可能一蹴而就，需要克服制度性、體制性和技術性障礙。具體措施如下：

（一）制定并完善環境會計法規和會計制度 出臺環境會計準則，確立環境會計核算體系。法律法規和會計制度是環境會計實施最強有力的保障。在吸收和借鑒西方會計界、企業界的理論成果與實踐經驗的基礎上，結合我國的具體情況，參照目前制定行業會計制度與企業會計準則的基本程序，研究制定環境會計準則及制度，確保我國環境會計的發展有法可依、有法可循。此外，明確環境會計核算體系，揭示企業環境會計要素的內容、確認和計量方法，以及對外信息披露的形式，使企業能切實應用于實務中，自覺披露環境會計信息，履行環境保護義務。

表1 環境報告模式內容

（二）完善環境會計專門機構和政府環保部門的監督體制 環境會計核算的主體是企業，但是環境會計的參與者應還包括政府、專門機構和環保組織。目前，中國會計學會已經成立“環境會計專業委員會”，委員會可直接組織會計實務界和學術界進行環境會計研討工作；政府環保部門可聯合專業委員會共同發布環境會計指南，制定污染企業的劃分標準，對企業環境會計核算做出技術性基礎規定等；會計中介機構或國家審計機關可設立專項環境審計，強化對環境會計的再監督，促進環境會計的實施和完善。

（三）加強環境會計相關人員教育，提高其知識水平和素質 環境會計相關人員包括企業的經營管理者、技術人員和會計人員等。提高經營管理者素質，特別是環保意識，使其充分認識環境會計的重要性，對環境會計在企業內的推廣意義重大。相關技術人員和會計人員是環境會計核算的執行者，提高其業務能力素質和職業道德素質，是環境會計實施的重要基礎。

［1］楊世忠、曹梅梅：《宏觀環境會計核算體系框架構想》，《會計研究》2010年第8期。

［2］孟凡利：《環境會計研究》，東北財經大學出版社1999年版。