基于價值鏈視角下的資源型企業(yè)成本控制研究

■邱衛(wèi)林 雷 芳

在市場經濟中，激烈的競爭是不可避免的，而企業(yè)競爭的實質是價格和人才的競爭，其核心是成本。企業(yè)管理的關鍵是成本管理。隨著資源的消耗和枯竭，資源型企業(yè)面臨轉型和成長的困難，現(xiàn)代資源型企業(yè)要想在激烈的市場競爭中求得生存與發(fā)展，必須緊隨企業(yè)內外部的變化，建立一套完整科學的成本管理辦法，促進合理配置礦產資源，防止企業(yè)盲目生產與建設，有效降低企業(yè)設計成本、采選成本和企業(yè)環(huán)境治理成本，加強資源、環(huán)境的保護，促進資源性企業(yè)的可持續(xù)發(fā)展，達到企業(yè)效益與社會效益的最大統(tǒng)一。

一、資源型企業(yè)的相關特征

資源型企業(yè)是以生產、加工和經營某種自然資源為主的生產型企業(yè)，其對相關資源的依賴性強，資源本身對企業(yè)或者產業(yè)發(fā)展的貢獻大。具體而言，資源型企業(yè)具有以下主要特征:

(一)投資大、建設周期長、后期成本高

礦產資源大多賦存于人才匱乏、交通和經濟都不發(fā)達的偏遠地區(qū)，為了進行規(guī)模化生產必須完善周邊的設施，因此，資源型企業(yè)開發(fā)初期就要投入大量資金并且建設時間較長。又由于礦產資源的開發(fā)和利用會給礦山生態(tài)系統(tǒng)帶來一系列地質與生態(tài)環(huán)境問題，如礦山的開采活動形成的露天采礦坑、尾礦庫、廢石場，破壞了植被，使資源性企業(yè)在后期需要付出較高的代價恢復環(huán)境。

(二)生產對象具有不可再生性

礦產資源是資源型企業(yè)的主要生產對象，資源型企業(yè)的生存和發(fā)展離不開礦產資源，而礦產資源是有限的、不可再生的“耗竭性資源”，企業(yè)壽命很大程度上取決于擁有礦產資源的儲量:儲量多，企業(yè)就能長期發(fā)展;儲量少，企業(yè)就面臨生存危機。

(三)產品輻射作用強、涉及面廣

資源型企業(yè)涉及的環(huán)節(jié)包括生產的上游和產品的下游等各個環(huán)節(jié)，資源型企業(yè)的深加工產品鏈可以延伸到很長，而且越往后產品附加值越高，可以帶動許多下游產業(yè)和下游加工業(yè)的發(fā)展。

(四)投資的風險高

礦產資源賦存隱蔽、成分復雜多變，自然界不存在雷同的礦床，因而，尋找、探明以及開發(fā)利用礦產資源的過程，必然伴隨著不斷探索和研究。在這一過程中存在著不同程度的投資風險。

二、資源型企業(yè)價值鏈成本控制流程分析

(一)資源型企業(yè)價值鏈成本構成

企業(yè)價值鏈上的每一項業(yè)務活動，既是創(chuàng)造企業(yè)價值的過程，又占用或消耗著企業(yè)的資源，產生一定的成本，因此在企業(yè)價值鏈中蘊含著許多的成本控制機會。資源型企業(yè)生產對象的特殊性，成本管理和控制有著不同一般企業(yè)的特征，有其特有的方式。通過對資源型企業(yè)價值鏈和價值增值活動進行分析，從成本形成的角度出發(fā)，為了提高資源型企業(yè)成本控制與管理的有效性，企業(yè)應克服傳統(tǒng)成本管理僅注重降低生產制造成本的局限性，將資源型企業(yè)成本管理的視角向前延伸至開發(fā)設計階段，向后延伸至售后服務階段，拓寬成本管理的視野。將資源型企業(yè)的產品勘查、開發(fā)設計、采購、生產、營銷等價值活動聯(lián)系起來，同時，除了正常經營情況下所產生的相關設計成本、采購成本和銷售成本外，在開采和利用礦產資源時所產生的大量污染，造成礦產資源在開采過程中的極大浪費，開采區(qū)生態(tài)環(huán)境需要治理，增加了企業(yè)環(huán)境污染的治理成本，所有這一切都構成了資源性企業(yè)價值鏈成本(如圖1)。必須努力做好計劃、協(xié)調、監(jiān)督和控制等工作，使之形成有機的整體，對企業(yè)價值鏈上的成本進行管理，贏得成本優(yōu)勢。

圖1 資源型企業(yè)價值鏈成本構成

(二)資源型企業(yè)業(yè)務流程成本分析

通過對企業(yè)內外部不同形式價值鏈的分析，識別企業(yè)價值鏈在行業(yè)價值鏈或產業(yè)價值鏈中的優(yōu)勢和劣勢，從而能夠準確地進行企業(yè)價值鏈定位、價值鏈成本定位，以確保其優(yōu)勢競爭地位。具體從資源型企業(yè)內部價值鏈和企業(yè)外部價值鏈兩方面進行分析:首先，從資源型企業(yè)內部價值鏈分析，將本企業(yè)價值活動的所耗成本進行分析，根據其對產品價值的貢獻，確定其發(fā)生的是否合理性，找出企業(yè)內部不增值作業(yè)，從而降低成本。其次，從資源型企業(yè)外部價值鏈分析，分析供應商、企業(yè)、購買商和客戶之間的戰(zhàn)略關系，在其產業(yè)價值鏈中尋求降低成本的途徑。并且通過在行業(yè)價值鏈的分析，將企業(yè)的價值鏈同競爭對手的價值鏈的相互比較，同時注意社會價值鏈分析，分析企業(yè)所擁有的競爭優(yōu)勢或劣勢，是由哪些價值活動或成本因素導致的，從而使企業(yè)處于成本競爭優(yōu)勢(具體如圖2)。

圖2 資源型企業(yè)業(yè)務流程成本分析

三、資源型企業(yè)價值鏈成本控制存在的問題

(一)缺乏價值鏈成本控制分析理念

由于資源型企業(yè)生產的特殊性，礦產品成本控制受地質條件、礦石埋藏的深淺、礦層的厚度、構造的復雜程度及周邊環(huán)境等因素的影響。但現(xiàn)行資源型企業(yè)成本核算方法只是僅僅進行生產成本核算，且成本計算沒有考慮到成本發(fā)生地點的周邊環(huán)境、勞動組織以及棄置費用，導致企業(yè)目標成本制定和成本控制也缺乏科學性和合理性，所提供的成本信息不能滿足現(xiàn)代資源性企業(yè)管理的需要。尤其是在科學技術高速發(fā)展的今天，資源型企業(yè)的對某礦產品從開采到獲利，其成本絕不能僅僅理解為制造成本，而是貫穿產品生命周期的全部成本發(fā)生。忽略了從價值鏈整體角度進行成本控制與管理，僅僅依靠成本的降低來獲取優(yōu)勢是不可能的。同時，為了獲取長期競爭力，資源型企業(yè)進行戰(zhàn)略管理的過程中也需要大量的成本信息，其現(xiàn)行的成本管理系統(tǒng)只注重企業(yè)所發(fā)生的制造成本，而并沒有從企業(yè)內外部價值鏈進行具體分析，因此很難為企業(yè)戰(zhàn)略制定和戰(zhàn)略決策提供有效的成本信息。因此，隨著市場經濟的發(fā)展，資源型企業(yè)應該從整個價值鏈出發(fā)，對資源配置的優(yōu)化和對資本產出進行高效率的管理。

(二)價值鏈成本控制過程中預算控制缺失

資源型企業(yè)在預算編制過程中，一般以單個的部門、分部等成本、費用中心為核心，將總收益分解成若干財務指標來分析，往往忽略了跨越幾個職能部門的流程，不能全面考查某項業(yè)務的成本。企業(yè)根據市場做出的調整變革，如新產品的創(chuàng)新、管理流程的改善、對客戶的忠誠的維持等都是創(chuàng)造價值的重要源泉，而這些因素在傳統(tǒng)預算中都沒有得到反映。這種忽視來自于制定預算時缺乏對企業(yè)價值鏈的分析，缺乏對企業(yè)價值驅動因素的肯定。一般情況下，企業(yè)預算控制的重點在于成本的構成要素，如材料、人工、制造費用等，它是按財務會計的成本、費用科目歸集部門預計所發(fā)生的成本，通過各部門對資源的耗費來描述部門未來經營活動的預算方式，資源企業(yè)通過預算與實際發(fā)生的成本進行比較，對整個企業(yè)有關的成本實施預算控制，對其預算和實際成本所產生的差異進行簡單的分析(如表1)。但是由于資源型企業(yè)不關注對跨越職能部門預算的控制，通常無法將組織戰(zhàn)略與預算流程聯(lián)系在一起，由于對如何將預算目標體現(xiàn)在預算和作業(yè)中沒有一個明確的思路，會導致戰(zhàn)略與預算的不協(xié)調，這種不協(xié)調通常會導致效率的降低和成本的上升，使預算控制缺失。

表1 某資源型企業(yè)鐵精礦預算與實際單位成本對比表

(三)資源型企業(yè)環(huán)境治理成本高

環(huán)境問題的產生與企業(yè)的生產經營存在密切關系。據有關專家對各種污染物來源所作的分析，目前自然環(huán)境所接受的污染物中有80%來自企業(yè)，并有不斷增加的趨勢。而資源型企業(yè)對環(huán)境污染及破壞最嚴重，占全部企業(yè)的90%。企業(yè)需要大量環(huán)境治理成本(如表2)。在資源型企業(yè)開采過程中，面臨越來越突出的地質環(huán)境問題，迫切需要加強礦山地質環(huán)境保護和恢復治理，包括固體廢棄物的資源化、土地復墾，礦山廢水的無害化，以及對開采過程中產生大量的礦山廢水，對礦坑水、露采場廢水、選廠廢水、尾礦庫和廢石場的淋濾水進行綜合治理等，這就決定了資源型企業(yè)在成本控制過程中必須考慮棄置費用，但目前大部分資源型企業(yè)并沒有充分重視到環(huán)境治理成本，而是注重現(xiàn)有的企業(yè)成本費用和企業(yè)短期的經濟利益，忽視企業(yè)社會責任，還有，由于存在連續(xù)開采年限長、難以取得計算棄置費用的參數(shù)等因素的影響，資源型企業(yè)對固定資產棄置成本計入固定資產成本，如何進行棄置費用金額的準確計量也難以確定。因為資源型企業(yè)在恢復環(huán)境過程中可能發(fā)生的巨大的成本，有時甚至會超過采礦成本和安裝成本，且廢棄成本發(fā)生在許多年后，如果考慮到社會因素和通貨膨脹因素的影響，資源型企業(yè)的未來棄置成本更加難以估計。

(四)企業(yè)業(yè)務流程管理沒有得到重視

BPM是提供業(yè)務流程建模、自動化、管理與優(yōu)化的準則與方法。一個成功的BPM方案包括正確商業(yè)領導和技術的組合，可以大幅縮短流程周期和降低成本。因此，業(yè)務流程管理能幫助企業(yè)優(yōu)化管理流程，降低管理成本，提升企業(yè)管理效率和競爭能力。從目前資源型企業(yè)的業(yè)務流程管理來看，我們可以從管理層次和管理流程兩個方面進行分析，從管理層次上要求企業(yè)深入到生產層次，但還停留在職能層次，大多數(shù)資源型企業(yè)都是按職能設計的典型的金字塔式組織結構，結構部門層次多，業(yè)務分工比較死板，部門之間協(xié)調較差，管理效率低下。從管理流程上看，資源型企業(yè)在管理流程效率和增值管理方面并沒有受到重視，沒有從整體價值鏈基于作業(yè)層次組織流程，沒有詳細成本指標的分解圖，也沒有科學的數(shù)學模型進行相應指導。這種組織結構和業(yè)務流程存在許多非增值環(huán)節(jié)，增加了企業(yè)的成本，也影響企業(yè)的效率。

表2 部分資源性企業(yè)2011年治理成本情況表 (單位:萬元)

(五)成本信息管理平臺的構建不完善

伴隨著互聯(lián)網時代的到來和通信技術的迅速發(fā)展，信息時代改變了人類的生產生活方式，從而也改變了成本構成項目和成本核算方法及成本管理觀念。我國大多數(shù)資源型企業(yè)信息技術仍很落后，沒有充分利用區(qū)域網和互聯(lián)網等先進手段，致使信息收集不全面、不及時，信息處理不準確，相關部門之間信息傳遞不通暢，一些重要的信息并不能被企業(yè)系統(tǒng)內各部門共享，使得信息資源浪費，直接影響了企業(yè)的競爭力。且目前資源型企業(yè)很少有單獨的成本管理系統(tǒng)，大多數(shù)企業(yè)都是運用一般的財務軟件，缺乏成本管理平臺的構建，尤其缺乏像其他大型企業(yè)一樣完善的ERP系統(tǒng)。

四、相關政策建議及措施

(一)明確資源型企業(yè)成本控制的全程系統(tǒng)理念

正確認識成本，擴大成本控制新范圍，成本控制不應只重視生產成本控制，也不應只注重降低成本，應將成本控制視為一項系統(tǒng)工程，從內部價值鏈分析和外部價值鏈分析的角度出發(fā)，對資源成本進行全方位的分析和控制。傳統(tǒng)的成本核算僅包括生存產品的直接成本，忽視非產品的資本成本、服務成本、產權成本、環(huán)境成本等，因此，為了增強資源型企業(yè)的市場競爭力，成本控制應該從價值鏈角度出發(fā)，分析各業(yè)務流程，樹立企業(yè)成本控制的全程系統(tǒng)理念，將企業(yè)成本控制延伸到生產礦產品技術的發(fā)展態(tài)勢分析以及產品的設計、開發(fā)和研制，向后應該充分考慮到礦產品銷售、使用、環(huán)境維護以及棄置費用的發(fā)生等。對于資源型企業(yè)整個經營活動和作業(yè)的成本，包括企業(yè)信息成本、采礦成本、銷售成本、棄置費用、人力成本、環(huán)境成本、技術成本以及各種決策成本我們都要進行科學適當?shù)目刂疲酥猓€應該從礦產資源、經濟因素、營銷策略、政策因素、生產技術、企業(yè)戰(zhàn)略、組織規(guī)劃等方面同競爭對手進行比較相互分析，最終保證資源型企業(yè)的競爭力，提高企業(yè)經濟效益。

(二)構建基于價值鏈分析預算編制流程，實施全過程預算控制

基于價值鏈理論的預算是價值鏈管理的思想廣泛應用于企業(yè)后的一種現(xiàn)代管理手段，資源型企業(yè)應該以作業(yè)為基礎編制企業(yè)預算，以平衡計分卡來聯(lián)系戰(zhàn)略和作業(yè)基礎預算，強調企業(yè)為實現(xiàn)戰(zhàn)略目標和計劃的業(yè)績改進所需要的作業(yè)活動量以及財務和非財務方面的要求，強調完成各種作業(yè)的預計成本(如圖3)。具體將橫向價值鏈與預算的結合點在戰(zhàn)略的制定上。橫向價值鏈分析是對行業(yè)環(huán)境和競爭對手價值鏈分析，對企業(yè)的影響是涉及競爭戰(zhàn)略方面，是宏觀的。將縱向價值鏈與預算的結合點在于戰(zhàn)略、銷售預算和采購預算。縱向價值鏈分析是對企業(yè)的上下游進行分析，決定企業(yè)在行業(yè)鏈中占據的長度以及產品的類型、銷售的方式等。企業(yè)在行業(yè)鏈中占據的長度影響企業(yè)的競爭戰(zhàn)略，而產品和進貨方面的內容將會影響銷售預算和采購預算。將內部價值鏈與預算的結合點在于戰(zhàn)略和作業(yè)預算內部價值鏈分析是對企業(yè)經營活動和作業(yè)的分析。作業(yè)是企業(yè)活動的最小單位，是價值分析的載體。確定作業(yè)的存在是否有價值，再決定分配的企業(yè)資源。以作業(yè)動因為基礎的預算代替了傳統(tǒng)的經營預算。內部價值鏈的活動分析涉及流程重組、部門改革，關系到企業(yè)經營運作戰(zhàn)略。

圖3 基于價值鏈分析預算編制流程圖

(三)基于價值鏈分析的業(yè)務流程動態(tài)優(yōu)化

進行業(yè)務流程的改進和優(yōu)化是現(xiàn)代資源型企業(yè)進行成本管理創(chuàng)新的必然選擇。同時，業(yè)務流程的改進和優(yōu)化必須以價值鏈分析為依據，同時深入到企業(yè)作業(yè)環(huán)節(jié)，對各業(yè)務流程進行詳細分析，如圖4，只有這樣，業(yè)務流程的改進和優(yōu)化才能體現(xiàn)價值鏈分析的要求，才能保證業(yè)務流程管理的效率性和增值性，符合企業(yè)發(fā)展戰(zhàn)略的需要。在對企業(yè)具體進行業(yè)務流程優(yōu)化過程中，應該將資源性企業(yè)戰(zhàn)略目標轉化為企業(yè)業(yè)務流程的具體目標，依此目標指導企業(yè)業(yè)務流程的動態(tài)改進和優(yōu)化。考慮資源型企業(yè)成本管理的獨特性，應該采用灰色預測等相關理論，建立相關數(shù)學模型，對預防性安全成本和損失性安全成本進行提前預測，并根據相關結果進行安全成本控制。同時將管理深入到作業(yè)層次，分析并確定各作業(yè)的最佳安全投入水平;對于物料消耗定額的制定，實現(xiàn)深入作業(yè)層次的全方位成本管理。最后，要求各級管理人員都要熟悉生產工藝流程，并制定礦山工藝流程的成本標準。

圖4 采礦成本控制流程圖

(四)構建更加完善的成本管理信息平臺

現(xiàn)階段現(xiàn)代資源性企業(yè)基于作業(yè)進行成本管理，大量的數(shù)據必須處理，已經不可能完全依靠手工進行處理。因此，必須構建先進的信息管理平臺，充分利用信息管理平臺的相關信息，理順流程，為資源型企業(yè)全面提高競爭能力提供及時和有效的成本信息。ERP是現(xiàn)代資源型企業(yè)信息化的必然選擇，我們應該把企業(yè)作業(yè)和ERP進行集成，構建企業(yè)作業(yè)與ERP集成的先進信息平臺環(huán)境，進行礦山信息的收集、傳遞、存儲、加工、維護和使用，有效支持數(shù)字礦山其他子系統(tǒng)的功能，以實現(xiàn)礦山礦產資源管理可視化、網絡化、智能化、體系化。

(五)增加尾礦利用環(huán)節(jié)，減少環(huán)境治理成本，加強其核算

增加尾礦處理和利用環(huán)節(jié)，礦業(yè)廢渣應該進行二次資源開發(fā)，在一定區(qū)域內，將礦業(yè)廢渣可回收部分用于生產建筑材料、充填采空區(qū)、覆土造田、植被綠化及用作肥料和土壤改良劑等方面，這將有利于節(jié)約資源，提高資源利用率，降低企業(yè)成本，增加企業(yè)收入。同時，應該加強環(huán)境治理成本的核算，現(xiàn)行會計準則有關棄置成本的條款較簡單，但我們可以參考國際會計準則的規(guī)定，研究制定單獨的相關會計準則，通過專門的準則來對相關概念的界定、各指標的核算和具體財務處理以及披露要求進行明確規(guī)定，解決固定資產初始成本的計量問題，明確資源型企業(yè)應該承擔的社會責任，通過計入固定資產成本，通過折舊的形式，逐步積累環(huán)境恢復所需要的資金，將未來需要支付費用分別以計提折舊和計入財務費用的形式列入當期損益，避免資產報廢時需要支付大量的費用但沒有相應的收入配比的現(xiàn)象，更好核算資源型企業(yè)相關成本。同時，注重礦產品回收再生的逆向增值，倡導價值鏈循環(huán)運作模式，構建基于綠色價值鏈模型的整體績效評估體系，綜合考慮資源、環(huán)境、技術、經濟、社會、安全等多方面的因素，使資源型企業(yè)的成本管理更加科學合理。

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