完善農(nóng)產(chǎn)品增值稅稅收政策初探

【摘要】基于中國(guó)農(nóng)業(yè)大國(guó)和農(nóng)業(yè)作為弱質(zhì)產(chǎn)業(yè)的國(guó)情，為促進(jìn)農(nóng)業(yè)和農(nóng)村經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，中國(guó)制定了“對(duì)農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者銷售自產(chǎn)的農(nóng)產(chǎn)品免稅”和“適用13%的低稅率”的稅收政策，然而在實(shí)際操作中由于稅收政策不完善，稅收管理異常復(fù)雜和困難，農(nóng)產(chǎn)品現(xiàn)階段增值稅稅收政策的弊端開始顯現(xiàn)。文章從農(nóng)產(chǎn)品稅收政策入手，結(jié)合基層稅務(wù)部門的實(shí)際管理工作，提出符合中國(guó)目前國(guó)情的針對(duì)農(nóng)產(chǎn)品增值稅制度的初步構(gòu)想。

【關(guān)鍵詞】農(nóng)產(chǎn)品增值稅 農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者 農(nóng)產(chǎn)品發(fā)票 進(jìn)項(xiàng)稅額

一、現(xiàn)階段農(nóng)產(chǎn)品增值稅制度的基本政策

（一）對(duì)農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者銷售自產(chǎn)的農(nóng)產(chǎn)品免稅

1.《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例》(中華人民共和國(guó)國(guó)務(wù)院令第538號(hào)) 第十五條第一款規(guī)定“農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者銷售的自產(chǎn)農(nóng)產(chǎn)品免征增值稅”。

2.《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第三十五條規(guī)定，條例第十五條規(guī)定的部分免稅項(xiàng)目的范圍，限定如下：（一）第一款第（一）項(xiàng)所稱農(nóng)業(yè)， 是指種植業(yè)、養(yǎng)殖業(yè)、林業(yè)、牧業(yè)、水產(chǎn)業(yè)。農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者，包括從事農(nóng)業(yè)生產(chǎn)的單位和個(gè)人。農(nóng)產(chǎn)品，是指初級(jí)農(nóng)產(chǎn)品，具體范圍由財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局確定。目前，農(nóng)產(chǎn)品的范圍還是按《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)<農(nóng)業(yè)產(chǎn)品征稅范圍注釋>的通知》（財(cái)稅 [1995]52號(hào)）的規(guī)定執(zhí)行。

（二）對(duì)符合規(guī)定的農(nóng)產(chǎn)品貨物實(shí)行13%低稅率

財(cái)稅[2009]9號(hào)《關(guān)于部分貨物適用增值稅低稅率和簡(jiǎn)易辦法征收增值稅政策的通知》第一條規(guī)定“下列貨物繼續(xù)適用13%的增值稅稅率： (一)農(nóng)產(chǎn)品。農(nóng)產(chǎn)品，是指種植業(yè)、養(yǎng)殖業(yè)、林業(yè)、牧業(yè)、水產(chǎn)業(yè)生產(chǎn)的各種植物、動(dòng)物的初級(jí)產(chǎn)品。具體征稅范圍暫繼續(xù)按照《財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈農(nóng)業(yè)產(chǎn)品征稅范圍注釋〉的通知》(財(cái)稅字[1995]52號(hào))及現(xiàn)行相關(guān)規(guī)定執(zhí)行。”

（三）對(duì)一般納稅人收購(gòu)農(nóng)產(chǎn)品進(jìn)項(xiàng)實(shí)行13%抵扣政策

《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例》第八條第三款規(guī)定：“購(gòu)進(jìn)農(nóng)產(chǎn)品，除取得增值稅專用發(fā)票或者海關(guān)進(jìn)口增值稅專用繳款書外，按照農(nóng)產(chǎn)品收購(gòu)發(fā)票或者銷售發(fā)票上注明的農(nóng)產(chǎn)品買價(jià)和13%的扣除率計(jì)算進(jìn)項(xiàng)稅額。進(jìn)項(xiàng)稅額=買價(jià)×扣除率。”

二、我國(guó)農(nóng)產(chǎn)品增值稅稅收政策存在的問題

(一) 增值稅抵扣政策導(dǎo)致稅負(fù)不公

1.抵扣憑證不同造成的稅負(fù)不公

現(xiàn)行政策規(guī)定增值稅一般納稅人可以從農(nóng)產(chǎn)品收購(gòu)、加工企業(yè)取得的增值稅專用發(fā)票、普通銷售發(fā)票或自行開具的農(nóng)產(chǎn)品收購(gòu)發(fā)票，以增值稅專用發(fā)票注明的稅額或普通銷售發(fā)票、農(nóng)產(chǎn)品收購(gòu)發(fā)票上注明的金額乘以13%的抵扣率計(jì)算抵扣稅款。由于普通銷售發(fā)票和農(nóng)產(chǎn)品收購(gòu)發(fā)票上注明的是含稅金額，但增值稅專用發(fā)票開具的是不含稅金額，在支付相同的貨款的情況下，增值稅專用發(fā)票抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額要低于農(nóng)產(chǎn)品收購(gòu)發(fā)票、普通銷售發(fā)票抵扣的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額。以表1為例，在支付1000元貨款的情況下，兩者進(jìn)項(xiàng)稅額相差14.96元。

2. 產(chǎn)成品不同造成的稅負(fù)不公

（1）若企業(yè)外購(gòu)初級(jí)農(nóng)業(yè)產(chǎn)品生產(chǎn)、加工后銷售的產(chǎn)品仍然屬于財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局《農(nóng)業(yè)產(chǎn)品征稅范圍注釋》中所列征稅農(nóng)業(yè)產(chǎn)品，則進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣率是13%，銷項(xiàng)稅稅率實(shí)行13%的低稅率，則進(jìn)銷項(xiàng)稅率差異為0。另外，即使企業(yè)以原價(jià)進(jìn)、成本價(jià)出，也會(huì)出現(xiàn)留抵稅額。若企業(yè)買進(jìn)1000元的農(nóng)產(chǎn)品未經(jīng)任何加工直接出售，會(huì)導(dǎo)致應(yīng)納稅款為-16.9（見表2）。因?yàn)檫M(jìn)項(xiàng)稅額為購(gòu)進(jìn)農(nóng)產(chǎn)品買價(jià)×13%，而銷項(xiàng)稅額為農(nóng)產(chǎn)品購(gòu)進(jìn)農(nóng)產(chǎn)品買價(jià)×（1-13%)。

（2）若加工出來(lái)的產(chǎn)品不屬于《農(nóng)業(yè)產(chǎn)品征稅范圍注釋》中所列征稅農(nóng)業(yè)產(chǎn)品的，則適用17%的稅率，則進(jìn)銷項(xiàng)稅率差為3%。因此農(nóng)產(chǎn)品深加工企業(yè)的稅負(fù)高于農(nóng)產(chǎn)品購(gòu)銷企業(yè)、初加工企業(yè)和一般工業(yè)企業(yè)，這就限制了農(nóng)產(chǎn)品深加工企業(yè)的發(fā)展，形成無(wú)形屏障。

（二）經(jīng)營(yíng)農(nóng)產(chǎn)品稅收籌劃設(shè)計(jì)導(dǎo)致稅款流失

1.在稅務(wù)機(jī)關(guān)農(nóng)產(chǎn)品收購(gòu)發(fā)票管理日益嚴(yán)格的情況下，部分加工企業(yè)將農(nóng)產(chǎn)品購(gòu)銷業(yè)務(wù)獨(dú)立出來(lái)，成立一個(gè)或者幾個(gè)小規(guī)模納稅人資格的農(nóng)產(chǎn)品購(gòu)銷公司，由專門的購(gòu)銷公司收售農(nóng)產(chǎn)品，開具3%普通發(fā)票給加工企業(yè)，農(nóng)產(chǎn)品加工企業(yè)按13%進(jìn)項(xiàng)抵扣，可以不受自行開具農(nóng)產(chǎn)品收購(gòu)發(fā)票的限制，規(guī)避風(fēng)險(xiǎn)。

2.自行生產(chǎn)農(nóng)產(chǎn)品的加工企業(yè)，將農(nóng)產(chǎn)品的生產(chǎn)分離，成為獨(dú)立的法人機(jī)構(gòu)，將原來(lái)的“連續(xù)生產(chǎn)關(guān)系”改為“生產(chǎn)-銷售-購(gòu)買-加工”多個(gè)鏈條，這樣農(nóng)產(chǎn)品加工企業(yè)自然的享受到13%的稅款抵扣。

3.由于上述進(jìn)銷差價(jià)造成的應(yīng)納稅額為負(fù)的情況（表二），大的企業(yè)集團(tuán)將農(nóng)產(chǎn)品收購(gòu)業(yè)務(wù)多的企業(yè)與稅負(fù)較高生產(chǎn)企業(yè)合并，進(jìn)而實(shí)現(xiàn)減少應(yīng)納增值稅款，降低企業(yè)整體稅負(fù)。

（三）農(nóng)產(chǎn)品收購(gòu)發(fā)票的使用混亂

按照規(guī)定，收購(gòu)農(nóng)產(chǎn)品自行開具農(nóng)產(chǎn)品收購(gòu)發(fā)票的農(nóng)產(chǎn)品必須是農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者自產(chǎn)自銷的農(nóng)產(chǎn)品，填寫的銷售單位必須是農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者。而農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者具有居住不集中、個(gè)體產(chǎn)量少的特點(diǎn)，收購(gòu)單位直接從生產(chǎn)者手中收購(gòu)成本大，農(nóng)產(chǎn)品企業(yè)為減少麻煩和收購(gòu)費(fèi)用，大多中間商販?zhǔn)种惺召?gòu)大批量的農(nóng)產(chǎn)品，然后匯總開具收購(gòu)發(fā)票。不僅造成收購(gòu)企業(yè)擴(kuò)大收購(gòu)憑證使用范圍違規(guī)抵扣進(jìn)項(xiàng)稅，而且客觀上協(xié)助中間商逃避納稅義務(wù)。在稅收管理中，農(nóng)產(chǎn)品收購(gòu)業(yè)務(wù)發(fā)生時(shí)間、地域具有隨意性，雖然在實(shí)際稅收管理中要求提供身份證、自產(chǎn)自銷證明等證明銷售的是自產(chǎn)自銷農(nóng)產(chǎn)品，但這些規(guī)定大多流于形式，治標(biāo)不治本。而且，在實(shí)際稅務(wù)工作中對(duì)騙取自產(chǎn)自銷證明、伙同農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者造假開具農(nóng)產(chǎn)品收購(gòu)發(fā)票的情況往往難以核查，稅務(wù)機(jī)關(guān)很難認(rèn)定加工、流通企業(yè)所收農(nóng)產(chǎn)品是生產(chǎn)者自產(chǎn)自銷還是販運(yùn)。另外，當(dāng)前稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)農(nóng)產(chǎn)品加工企業(yè)的違法涉稅問題的處理上，大多是補(bǔ)稅、罰款，對(duì)于企業(yè)來(lái)講無(wú)非是多開具幾張農(nóng)產(chǎn)品收購(gòu)發(fā)票，難以達(dá)到懲治效果。

三、完善我國(guó)農(nóng)產(chǎn)品增值稅稅收政策的措施

（一）調(diào)整農(nóng)產(chǎn)品增值稅進(jìn)項(xiàng)稅抵扣制度

1.統(tǒng)一進(jìn)項(xiàng)稅額的計(jì)算

造成農(nóng)產(chǎn)品增值稅高扣低征、進(jìn)大于銷的問題的關(guān)鍵所在是進(jìn)項(xiàng)銷項(xiàng)計(jì)稅依據(jù)、計(jì)算口徑不同，因此，應(yīng)對(duì)現(xiàn)有的農(nóng)產(chǎn)品進(jìn)項(xiàng)稅抵扣計(jì)算方式做調(diào)整。可以將農(nóng)產(chǎn)品收購(gòu)發(fā)票和普通發(fā)票上注明的價(jià)款換算為不含稅價(jià)格計(jì)算進(jìn)項(xiàng)稅額，以解決上述問題。

2.統(tǒng)一農(nóng)產(chǎn)品稅率

國(guó)家制定農(nóng)產(chǎn)品增值稅優(yōu)惠政策的初衷是促進(jìn)農(nóng)業(yè)發(fā)展，而農(nóng)產(chǎn)品產(chǎn)業(yè)的發(fā)展需要各個(gè)環(huán)節(jié)的緊密配合，而不僅僅是農(nóng)產(chǎn)品生產(chǎn)的某個(gè)階段。但是，現(xiàn)行稅法規(guī)定按照《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)<農(nóng)業(yè)產(chǎn)品征稅范圍注釋>的通知》（財(cái)稅[1995]52 號(hào)）文件中的農(nóng)產(chǎn)品的范圍來(lái)分別確定了13%、17%兩檔稅率，這不僅與稅法的公平原則相背離，更不利于農(nóng)產(chǎn)品深加工行業(yè)的發(fā)展，最終會(huì)影響農(nóng)業(yè)產(chǎn)業(yè)的發(fā)展。因此，可以考慮將農(nóng)產(chǎn)品增值稅稅率統(tǒng)一為13%，最大限度的體現(xiàn)稅法公平和落實(shí)優(yōu)惠政策，促進(jìn)農(nóng)業(yè)產(chǎn)業(yè)發(fā)展。

3.創(chuàng)新農(nóng)產(chǎn)品進(jìn)行稅額的抵扣方法

可以采用銷抵配比法或以耗定抵法。銷抵配比法就是在抵扣農(nóng)產(chǎn)品進(jìn)項(xiàng)稅額時(shí)，按同區(qū)域、同行業(yè)平均農(nóng)產(chǎn)品成本占生產(chǎn)成本比例以及規(guī)定的扣除率，通過企業(yè)的銷售數(shù)量，計(jì)算進(jìn)項(xiàng)稅額進(jìn)行抵扣。實(shí)耗扣稅法就是根據(jù)國(guó)家標(biāo)準(zhǔn)或者行業(yè)公認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，確定單位數(shù)量貨物耗用農(nóng)產(chǎn)品的數(shù)量及農(nóng)產(chǎn)品單耗數(shù)量、以及每月實(shí)際入庫(kù)貨物數(shù)量、農(nóng)產(chǎn)品平均購(gòu)買單價(jià)、農(nóng)產(chǎn)品進(jìn)項(xiàng)稅額扣除率計(jì)算。這樣可以有效控制納稅人偷漏稅問題，因?yàn)槿绻髽I(yè)不做銷售，其進(jìn)項(xiàng)稅就不能抵扣。

（二）取消農(nóng)產(chǎn)品收購(gòu)發(fā)票的使用

農(nóng)產(chǎn)品收購(gòu)發(fā)票的使用加大了農(nóng)產(chǎn)品增值稅管理的難度，應(yīng)改變現(xiàn)有的企業(yè)自行收購(gòu)、自行開具抵扣的辦法。 即取消農(nóng)產(chǎn)品收購(gòu)發(fā)票的使用，農(nóng)民出售自產(chǎn)農(nóng)產(chǎn)品需攜帶戶籍證明、身份證件、村級(jí)證明等有關(guān)證件到國(guó)稅機(jī)關(guān)申請(qǐng)代開貨物銷售發(fā)票。這樣可以有效避免農(nóng)產(chǎn)品收購(gòu)發(fā)票使用混亂的問題。

（三）重視稅法宣傳，強(qiáng)化納稅檢查

一方面送稅法進(jìn)農(nóng)戶，讓農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者了解農(nóng)產(chǎn)品相關(guān)政策，使農(nóng)產(chǎn)品優(yōu)惠政策真正為民所用。另一方面加大檢查力度，加大對(duì)農(nóng)產(chǎn)品稅收違法行為的處罰力度，通過增加企業(yè)的違法成本來(lái)提升稅法的威懾力，對(duì)有潛在違法動(dòng)機(jī)的納稅人產(chǎn)生震懾、警示和教育的作用，提高農(nóng)產(chǎn)品收購(gòu)企業(yè)的稅法遵從度。

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作者簡(jiǎn)介：曹永鵬（1984-），男，山東省萊蕪市人，碩士，現(xiàn)就職于山東威海文登市國(guó)家稅務(wù)局，研究方向：公共財(cái)政與稅收管理；林海濤，男，山東威海人，山東省威海市經(jīng)濟(jì)開發(fā)區(qū)國(guó)家稅務(wù)局副科長(zhǎng)；姜力，男，山東煙臺(tái)人，山東省煙臺(tái)市國(guó)家稅務(wù)局副科長(zhǎng)。

（責(zé)任編輯：陳岑）