公允價值的應用對投資性房地產的影響

【摘要】 公允價值的應用是新會計準則的一大亮點。《企業會計準則--投資性房地產》突出體現了這一特點，即允許對投資性房地產采用公允價值模式進行后續計量，而不是單一地采用歷史成本模式。

【關鍵詞】 新會計準則 投資性房地產 公允價值 應用

目前，房地產投資已成為一種非常普遍的投資手段。為了與國際會計慣例接軌，我國新的《企業會計準則》首次將投資性房地產作為一項單獨的資產予以確認， 并首次在非金融資產計量中引入公允價值。公允價值模式在投資性房地產會計準則中的應用將對企業利潤、凈資產的變化以及房地產稅收制度等諸方面產生不同程度的影響。

1.投資性房地產概念的提出

新會計準則的一大特點是將企業為投資目的而持有的土地和建筑物在資產負債表中單獨反映。投資性房地產，是指能夠單獨計量和出售的，企業為賺取租金或資本增值，或兩者兼有而持有的房地產。它主要包括：已出租的土地使用權；持有并準備增值后轉讓的土地使用權以及企業擁有并已出租的建筑物。投資性房地產不包括為生產商品、提供勞務或者經營管理而持有的自用房地產和作為存貨的房地產。

2.公允價值在投資性房地產中的具體運用

2.1投資性房地產的初始計量

企業取得的投資性房地產，應當按照取得時的成本進行初始計量。

2.1.1外購投資性房地產的成本

包括購買價款和可直接歸屬于該資產的相關稅費及其他支出等。

2.1.2自行建造投資性房地產的成本

由建造該項資產達到預定可使用狀態前所發生的必要支出構成，包括土地成本、建造成本、應予以資本化的借款費用等。

2.1.3以其他方式取得的投資性房地產的成本

包括自用房地產轉換為投資性房地產、作為存貨的房地產轉換為投資性房地產等，將在投資性房地產的轉換中闡述。

2.2投資性房地產的后續計量

2.2.1采用成本模式進行后續計量

采用成本模式進行后續計量的投資性房地產，應當按照《企業會計準則--固定資產》或《企業會計準則--無形資產》，按月（期）計提折舊或攤銷。如果存在減值跡象的，應當按照《企業會計準則--資產減值》進行減值測試，計提相應的減值準備。

2.2.2采用公允價值模式進行后續計量

有確鑿證據表明投資性房地產的公允價值能夠持續可靠取得的情況下，允許對投資性房地產采用公允價值模式進行后續計量。采用公允價值模式計量的，應當同時滿足以下兩個條件：投資性房地產所在地有活躍的房地產交易市場；企業能夠從房地產交易市場上取得同類或類似房地產的市場價格及其他相關信息。采用公允價值模式計量的，不對投資性房地產計提折舊或進行攤銷，應當以資產負債表日投資性房地產的公允價值為基礎調整其賬面價值，公允價值與原賬面價值之間的差額計入公允價值變動損益。

2.2.3投資性房地產后續計量模式的變更

企業對投資性房地產的計量模式一經確定，不得隨意變更。只有在房地產市場比較成熟、能夠滿足采用公允價值模式條件的情況下，才允許企業從成本模式轉為公允價值模式計量。已采用公允價值模式計量的投資性房地產，不得從公允價值模式轉為成本模式。

2.3投資性房地產的轉換

2.3.1作為存貨的房地產轉為投資性房地產

房地產開發企業將持有的開發產品以經營租賃的方式出租，存貨轉換為投資性房地產，應當按轉換日該項房地產的公允價值記入投資性房地產--成本，同時轉銷原存貨賬面價值和已計提跌價準備。公允價值小于賬面價值的，按其差額記入公允價值變動損益；公允價值大于賬面價值的，按其差額記入資本公積--其他資本公積。

2.3.2自用建筑物或土地使用權轉換為投資性房地產

企業將原用于生產或經營管理的房地產改為出租，固定資產或無形資產轉換為投資性房地產，應當按轉換日該項房地產的公允價值記入投資性房地產--成本，同時轉銷原固定資產或無形資產賬面價值和已計提的折舊或攤銷及減值準備。公允價值小于賬面價值的，按其差額記入公允價值變動損益；公允價值大于賬面價值的，按其差額記入資本公積--其他資本公積。

2.3.3投資性房地產轉為自用

企業將原來用于賺取租金或資本增值的房地產改為用于生產商品、提供勞務或者經營管理的固定資產或無形資產，應當以轉換當日的公允價值作為自用房地產的賬面價值，公允價值與原賬面價值的差額計入公允價值變動損益。

企業出售、轉讓投資性房地產以及對報廢或毀損的投資性房地產進行處置時，應當將處置收入扣除其賬面價值和相關稅費后的差額計入當期損益。公允價值模式下，還應將累計公允價值變動損益轉入“其他業務收入”，如存在原轉換日計入資本公積的金額，要一并轉入“其他業務收入”。

3.公允價值的應用對投資性房地產的影響

3.1影響企業的資產結構

新會計準則將“投資性房地產”\"在資產負債表上單獨列示，使原先分別在“存貨”、“固定資產”、“無形資產”中核算和列報的投資性房地產，統一列入“投資性房地產”中核算，這一變化將影響企業的資產結構。

3.2影響企業所有者權益

企業在投資性房地產由成本模式轉為公允價值模式計量的首年，將采取追溯調整的方式調整年初所有者權益。而在目前房地產價格普遍高于歷史成本的情況下，會導致企業上年度的資本公積有大幅度的增加，所有者權益大大增加。而且，企業將自用房地產或存貨轉換為投資性房地產時，如果公允價值大于原賬面價值，其差額計入資本公積，也將增加企業的所有者權益。

3.3影響企業利潤

公允價值模式下，企業在資產負債表日對投資性房地產的資產價值進行重估，如果投資性房地產升值，公允價值與原賬面價值之間的差額計入當期損益，企業當年的利潤就會增加；又由于公允價值模式下投資性房地產不需要計提折舊和攤銷，從而可以減少費用的支出，也會增加當年的利潤。

3.4影響企業所得稅

現行稅法將投資性房地產作為固定資產或無形資產對待，所以在成本計量模式下，新會計準則和稅法的處理基本一致。而在公允價值模式下二者存在明顯差異：會計上，按投資性房地產的公允價值調整其賬面價值，差額計入損益，不再計提折舊或攤銷；而稅法按實際成本確定投資性房地產的賬面價值，不確認公允價值變化產生的所得，待處理時再計入應納稅所得額，這樣就產生遞延所得稅資產或遞延所得稅負債。

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（作者單位：吉林工商學院會計分院）