新會計準則下資本公積核算方法的探討

【摘要】 在企業所有者權益項目中，資本公積的核算是現行會計制度變化最頻繁的內容，其會計核算比較復雜，本文就新準則下資本公積的會計核算方法進行探討，以期對實務工作有所幫助。

【關鍵詞】 資本公積 會計核算 資本溢價 公允價值

財政部發布的新企業會計準則及其應用指南（以下簡稱“新準則”）中，資本公積的核算內容發生了較大的變化，本文擬對新準則下資本公積科目設置及主要賬務處理進行分析，以期對新準則的理解和運用有所幫助。

1.資本公積概述

資本公積是指企業收到投資者的超出企業注冊資本（或股本）中所占份額的投資，以及直接計入所有者權益的利得和損失等。在不同類型的企業中，所有者投入資本大于其在注冊資本中所占份額的差額的表現形式有所不同。在股份有限公司，表現為超面值繳入股本，即實際出資額大于股票面值的差額；在其他企業，則表現為資本溢價。直接計入所有者權益的利得和損失，是指不應計入當期損益、會導致所有者權益發生增減變動的、與所有者投入資本或向所有者分配利潤無關的利得或損失。

2.資本公積的會計核算

新準則中規定，企業形成的資本公積在“資本公積”賬戶核算。該賬戶按“資本溢價”和“其他資本公積”兩個明細科目進行會計核算。其貸方登記企業資本公積的增加數，借方登記資本公積的減少數，期末余額在貸方，反映企業資本公積實有數。

2.1資本溢價

2.1.1一般企業資本溢價

企業創立時，要經過籌建、試生產經營、開辟市場等過程，這種投資具有風險性。當企業進入正常生產經營，資本利潤率一般要高于創立階段，這是企業創立者付出了代價的。所以新加入的投資者要付出大于原投資者的出資額，才能取得與原有投資者相同的投資比例。投資者投入的資本中按其投資比例計算的出資額部分，應計入“實收資本”賬戶，超出部分計入“資本公積—資本溢價”賬戶。

2.1.2股份有限公司股本溢價

在股票溢價發行時，公司發行股票的收入，相當于股票面值部分計入“股本”賬戶，超過股票面值的溢價收入（含股票發行凍結期間的利息收入）計入“資本公積”賬戶。與發行權益性證券直接相關的手續費、傭金等交易費用，借記“資本公積—股本溢價”等賬戶，貸記“銀行存款”等賬戶。

2.1.3同一控制下企業合并涉及的資本公積

同一控制下企業合并形成的長期股權投資，應在合并日按取得被合并方所有者權益賬面價值的份額，借記“長期股權投資”科目，按享有被投資單位已宣告但尚未發放的現金股利或利潤，借記“應收股利”科目，按支付的合并對價的賬面價值，貸記有關資產科目或借記有關負債科目，按其差額，貸記或借記“資本公積—資本溢價（股本溢價）”科目；資本公積不足沖減的，應借記“盈余公積”、“利潤分配—未分配利潤”科目。

2.1.4撥款轉入形成的資本公積

新準則規定，企業收到國家撥入的專門用于技術改造、技術研究等的撥款項目完成后，形成各項資產的部分，應按實際成本借記“固定資產”等科目，貸記有關科目，同時借記“專項應付款”科目，貸記“資本公積—股本溢價”科目。

2.2其他資本公積

2.2.1股權投資價值變動

股權投資價值變動是投資單位對被投資單位的長期股權投資采用權益法核算時，在持股比例不變的情況下，被投資單位除凈損益以外所有者權益的其他變動，投資單位按其持股比例計算應享有的份額。企業采用權益法核算長期股權投資時，長期投資的賬面價值將隨著被投資單位所有者權益的增減而增加或減少，以使長期股權投資的賬面價值與應享有被投資單位所有者權益的份額基本保持一致。

2.2.2自用房地產或存貨轉換為采用公允價值模式計量的投資性房地產

自用房地產或存貨轉換為采用公允價值模式計量的投資性房地產時，應按該項房地產在轉換日的賬面價值，借記“投資性房地產—成本”賬戶；按已計提的累計攤銷或累計折舊，借記“累計攤銷”、“累計折舊”賬戶；已計提減值準備的，借記“存貨跌價準備”、“無形資產減值準備”、“固定資產減值準備”賬戶；按其賬面余額，貸記“庫存商品”、“無形資產”、“固定資產”賬戶。同時，按該項房地產在轉換日的公允價值大于其賬面價值的差額，借記“投資性房地產—公允價值變動”賬戶，貸記“資本公積—其他資本公積”賬戶。處置投資性房地產時，按該項投資性房地產在轉換日計入資本公積的金額，借記“資本公積—其他資本公積”科目，貸記“其他業務收入”科目。

2.2.3將持有至到期投資重分類為可供出售金融資產

根據金融工具確認和計量準則將持有至到期投資重分類為可供出售金融資產，應在重分類日按該項持有至到期投資的公允價值，借記“可供出售金融資產”賬戶；已計提減值準備的，借記“持有至到期投資減值準備”賬戶；按其賬面余額，貸記“持有至到期投資—成本、利息調整、應計利息”賬戶；按其差額，貸記或借記“資本公積—其他資本公積”賬戶。

2.2.4將可供出售金融資產重分類為采用成本或攤余成本計量的金融資產

企業根據金融工具確認和計量準則將可供出售金融資產重分類為采用成本或攤余成本計量的金融資產，應在重分類日按可供出售金融資產的公允價值，借記“持有至到期投資”等賬戶；貸記“可供出售金融資產”賬戶。對于有固定到期日的，與其相關的原記入“資本公積—其他資本公積”賬戶的余額，應在該項金融資產的剩余期限內，在資產負債表日，按采用實際利率法計算確定的攤銷額，借記或貸記“資本公積—其他資本公積”賬戶，貸記或借記“投資收益”賬戶。對于沒有固定到期日的，與其相關的原記入“資本公積—其他資本公積”賬戶的金額，應在處置該項金融資產時，借記或貸記“資本公積—其他資本公積”賬戶，貸記或借記“投資收益”賬戶。

2.2.5可供出售金融資產的公允價值變動及減值損失

資產負債表日，可供出售金融資產的公允價值高于其賬面余額的差額，借記“可供出售金融資產”賬戶， 貸記“資本公積—其他資本公積”賬戶； 公允價值低于其賬面余額的差額，作相反的會計分錄。確定可供出售金融資產發生減值的，按應減記的金額，借記“資產減值損失”賬戶，按應從所有者權益中轉出原計入資本公積的累計損失金額，貸記“資本公積—其他資本公積”賬戶，按其差額，貸記“可供出售金融資產—公允價值變動”。對于已確認減值損失的的可供出售金融資產，在隨后的會計期間公允價值上升的，應在原已計提的減值準備金額內，按恢復增加的金額，借記“可供出售金融資產”賬戶，貸記“資本公積—其他資本公積”賬戶。

2.2.6套期保值產生利得或損失

資產負債表日，滿足運用套期會計方法條件的現金流量套期和境外經營凈投資套期產生的利得，屬于有效套期的，應按套期工具產生的利得借記“套期工具”科目，貸記“公允價值變動損益”、“資本公積—其他資本公積”等科目；被套期項目產生損失做相反的會計分錄。

2.2.7遞延所得稅涉及的資本公積

資產負債表日，預計未來期間很可能無法獲得足夠的應納稅所得額用以抵扣可抵扣暫時性差異的，按原已確認的遞延所得稅資產中應減記的金額，借記“所得稅費用—遞延所得稅”、“資本公積—其他資本公積”等科目，貸記“遞延所得稅資產”科目。與直接計入所有者權益的交易或事項相關的遞延所得稅資產，借記“遞延所得稅資產”科目，貸記“資本公積—其他資本公積”科目。與直接計入所有者權益的交易或事項相關的遞延所得稅負債，借記“資本公積—其他資本公積”科目，貸記“遞延所得稅負債”科目。

參考文獻：

[1]中華人民共和國財政部：《企業會計準則》，北京：經濟科學出版社，2006年版.

[2]于曉鐳徐興恩：《新企業會計準則實務指南與講解》，機械工業出版社2006年版.

（作者單位：華鶴集團有限公司）