我國碳排放審計現狀及對策研究

【摘 要】 隨著全球變暖的不斷加劇，許多國家正在努力倡導并實施低碳之路。“碳排放審計”作為一個全新的概念被提出，并逐漸受到學術界的關注。文章在分析我國碳排放審計開展現狀的基礎上，分析了目前實施碳排放審計存在的障礙，并提出相應的改進建議。希望能為我國碳排放審計工作深入開展提供幫助。

【關鍵詞】 低碳經濟； 碳排放審計； 審計標準

引 言

2011年11月28日，連續14天馬拉松式的談判，《聯合國氣候變化框架公約》第17次締約方會議暨《京都議定書》第七次會議（COP17/CMP7）在南非德班舉行。議題主要圍繞：確定發達國家《議定書》在第二承諾期的持續減排承諾；明確主要發達國家幫助發展中國家完成減排工作的責任和義務，主要包括資金、技術方面的支持；落實和啟動有關綠色氣候資金，盡快完成運行原則和相關法律，建立董事會；在《坎昆協議》①基礎上，進一步明確了相關方面透明度和實施進程的具體安排。194個與會方一致同意再延長5年《京都議定書》的法律效力，同時，我國政府鄭重向國際社會作出承諾，嚴格遵循巴厘路線圖授權，堅持各項公約和議定書基本框架，將減少溫室氣體排放作為實現經濟社會和應對氣候變化雙贏的關鍵因素，納入國民經濟中長期規劃。通過對2020年所要達到的包括二氧化碳排放比率的降低值、非化石能源消耗的比重、森林面積和蓄積量的增加等具體目標的制定來表明我國堅持發展低碳經濟的決心。因此，關注碳排放問題、提倡綠色GDP，為低碳社會建設提供碳排放審計服務是關乎人類生存環境和健康安全的重要問題，也是順應低碳社會和審計事業前沿發展的切實需求。

一、我國碳排放審計現狀

相對于國外理論與實踐經驗發展成熟的碳排放審計狀況，我國審計工作的開展略顯落后，但也卓有成效。

（一）理論現狀

筆者對1990—2012年學術期刊網上關于碳排放審計的理論文獻進行了詳細分析比較，認為碳排放審計可以分為三個階段，如圖1、圖2所示。

初期階段：1991年，第一篇《試論環境審計》產生，標志著理論界將審計工作與環境問題相結合的誕生，碳審計相關文獻767篇。這一階段的研究已經相當成熟，主要包括建設項目審計、專項資金審計、環境保護部門審計、環境法規執行情況審計等。中期階段：2007年，節能減排審計這個全新的概念被提出，這個階段在環境審計基礎上，提出環境保護不能僅限于先污染后治理，應對各企業單位環境污染進行監督制約和預防。審計重點指向環境污染的預防和能源消耗的節約。從環境審計升級到節能減排審計，通過對企業節能減排相關信息的鑒證和評價，以監督和促進企業預防污染、減少能耗。近五年來，有關節能減排審計的文獻有27篇。新發展階段：2009年，碳審計概念騰空而出，并一躍成為審計工作的前沿領域。由于這一概念較為新穎，僅少數文獻對碳排放審計的定義、范圍、二氧化碳核算方法和有效審計主體進行了研究。碳排放審計以前兩個階段為基礎，在內容和程序上更加細化，更具有針對性。依靠獨立的審計機構，根據國家政策法規，遵循審計原則，對被審計單位在履行碳排放社會責任方面進行檢查和鑒證，是對碳排放管理活動和成果進行監督與評價的審計行為。

相對于初期階段環境審計來說，我國碳排放審計文獻數量整體不多，核心期刊文獻僅有11篇，但這也表明了我國學術界開始重視碳排放領域的研究，表明中國走低碳之路的決心。

（二）實踐開展現狀

首先在我國開展碳排放審計工作的地區是香港。香港政府在2008年7月推出了首部建筑物碳審計指引，有關人員可依據此指引，積極參與到二氧化碳的減排行動中來，并可以增強他們的度量意識。2009年10月，國辦發[2009]56號《關于加快發展我國注冊會計師行業若干意見的通知》下發后，四川中熹會計師事務所有限公司立即在事務所內部組織部分審計工作人員，成立了碳排放審計課題組。課題組工作人員在結合大量國外文獻基礎上，與成都理工大學碳計量專家，結合多數學模型演算對比，運用二氧化碳轉換率，最終得出審定碳排放核證當量，完成了大陸首份碳排放審計報告。為了更好地應對國際碳稅現狀，格蘭仕、聯想先后于2011年成立了低碳戰略小組，試圖制定一個符合現今形勢的碳管理路線圖。“先從組織層面開始進行碳盤查，再詳細落實碳中和及碳標簽認證工作。”格蘭仕負責人陸驥烈表示，巨大的國際碳稅負擔風險，迫使企業不得不開始在內部實施碳盤查和管理工作。同時，2011年，為了協助企業更好地進行碳盤查和分析碳排放量，碳阻跡（北京）科技有限公司研發出一款企業碳排放計量管理軟件平臺（CAMP），使企業碳排放計量工作得以順利進行。

值得關注的是，我國現已成立上海環境能源交易所、深圳聯合產權交易所、北京環境交易所和天津排放權交易所等從事碳金融活動的市場，碳金融市場還處于起步階段，與中國作為碳排放大國之一、全球最大的CDM項目供應方之一的地位是無法匹配的。但是，碳金融市場的相繼成立也表明了我國低碳之路正逐步向成熟化與規范化邁進，也為碳排放審計工作的順利進行提供了有力保障。

（三）法律法規現狀

近年來，我國環境保護總局頒布的《環境信息公開辦法（試行）》鼓勵企業自愿公開主要污染物（包括碳排放）的名稱、排放方式、排放濃度和總量、超標、超總量情況；并要求環保部門向社會主動公開主要污染物（包括碳排放）排放總量指標分配情況、排污許可證發放情況等政府環境信息。目前我國有《上海證券交易所上市公司環境信息披露指引》、《關于中央企業履行社會責任的指導意見》、《企業內部控制應用指引第4號——社會責任》（財會[2010]11號）、《深圳證券交易所上市公司社會責任指引》等來指導企業進行碳排放和審計方面的相關工作。倡導上市公司自愿在企業年報和社會責任報告中披露有關污染物的排放數據、相關政策法規的執行力度，積極申報和登記污染物排放處理過程。

中注協于2010年2月10日發布《注冊會計師業務指導目錄》（征求意見稿），該意見稿將“企業碳排放審計”列入其中，主要內容是，要求注冊會計師在碳排放審計工作中切實履行自己應盡的義務，結合專業知識對被審計對象碳排放實際符合標準以及對環境污染程度進行專項審計。碳排放審計引起了社會普遍關注，有鑒于此，中注協于2011年12月發布了節能項目鑒證指引，該意見稿明確注冊會計師應具有節能鑒證的責任，對相關鑒證業務環節包括鑒證業務書簽訂、編制鑒證報告等工作做了詳細規定。

以上是有關碳排放審計工作三方面的開展現狀，均在不同程度上取得了一定的成效。但通過對中國上市公司碳排放信息披露的研究發現，在2011年度深滬兩市披露環境信息的450多家上市公司中，僅有部分公司對碳排放信息作了定性描述，并且還未發現定量披露的信息。陸小成與劉立提出區域低碳創新系統的主體應包括政府、企業與中介機構，低碳制度創新也是該系統的重要組成部分。英國碳信息披露項目（CDP）發布的《碳信息披露中國報告2011》以調查問卷的形式發現：雖然越來越多的上市公司開始關注氣候變化，但是相當多的企業沒有明確的減排目標與計劃，更缺乏溫室氣體排放的數據搜集體系、評價體系，從而嚴重地阻礙了碳排放審計工作的開展。

二、我國碳排放審計工作存在的主要問題

（一）開展碳排放審計工作缺乏法律依據

雖然我國已經充分認識到降低碳排放以及碳排放審計工作的重要性，并相繼頒布了《消耗臭氧層物質管理條例》等法規，將其提高到法律層面，但是對于碳排放審計卻沒有詳細的法規制度。碳排放審計涉及較多與碳排放業務相關的數據，同時還包含專項資金等。接受審計的單位因為擔心商業機密泄露而可能對審計工作開展的法律依據提出質疑，認為審計機關沒有權限獲取需要的二氧化碳排放業務數據，由于上述顧慮且無特定法律明確規定，被審計單位通常提供關聯性不強或不完整的資料予以應付，致使審計取證難以進行。《審計法》第三章“審計機關職責”規定的審計職責中，沒有針對碳排放審計的明確規定，審計人員無法可依。具體法律依據的缺乏使得審計工作難以順利進行。

（二）開展碳排放審計工作缺乏專業人才

由于碳排放審計是一項綜合了能源學、環境學、統計學的工作，審計內容不僅包含資金，而且有技術、政策、管理等內容，對審計工作人員的綜合知識要求較高。這使得財經出身的審計人員因專業限制，從而難以獲取可信的審計證據。此外，環保行政主管部門注重從專業角度分析和總結環境指標的完成情況，并對所得結論進行評估、鑒證。審計人員受知識儲備量和技術能力的限制，無法準確地查證相關排放數據，繼而得出合乎事實的審計結論。

（三）缺乏合理科學的實施辦法和評估標準進行碳排放審計

碳排放審計工作已在不少國家和地區展開，美國、丹麥、英國等國家均在不同程度上對碳排放審計制定了切實可靠的實施和評估辦法。但在我國，僅有香港推出上文中提到的建筑物核算、報告指引，為建筑物的溫室氣體排放及檢測提供了一套簡單化、系統化、科學化的方法，內地的碳排放審計評估缺乏有效的理論框架和準則。同時碳排放量難以核算，無法對排放量進行審核和確認。

（四）企業對碳排放審計認識不足

人們對低碳的認知度、環保意識和能源危機意識缺乏。CDP委托商道縱橫，相繼四年向中國前100家流通市值最大的上市公司發出了調查問卷。在2011年的第四次調查中，有46%的公司作出了回應，這竟是參與度最高的一次。其中僅有11家公司完整地填寫了問卷，35家公司提供了其在企業社會責任報告中提及的相關信息，問卷的回應率比2010年的13%還略有下降。迄今為止，政府審計還未完全介入碳排放當中，目前碳排放審計工作主要是企業內部審計以及環境保護、節能減排監管部門的監督檢查。企業擔心泄露商業機密并不愿接受第三方審計，但企業內部審計通常深度不夠，發現的問題又都是企業習以為常的，不能引起管理層的高度重視，遠達不到審計該有的成效。

三、實施碳排放審計的建議

（一）完善碳排放審計立法，讓審計工作有法可依

碳排放審計作為環境審計的發展前沿，受到越來越多國家的關注和重視，發達國家已經形成了比較規范的審計法規制度。但是，目前我國還沒有一部獨立的碳排放審計法規，所以筆者提議，我國應加快對碳審計工作立法的步伐。鑒于我國的實際情況，總結和引入西方發達國家針對碳排放審計所制定的相關法律法規和審計制度化標準，加快碳排放法律法規與國際接軌的進程，對《審計法》、《環境影響評價法》進行修訂，制定與環境污染程度及二氧化碳排放量相對應的行之有效的懲罰措施，為審計執法工作提供法律保障。西方發達國家開始征收環境稅（即生態稅Ecological Taxation），主要包括二氧化硫稅、水污染稅、固體廢物稅、噪聲稅和垃圾稅等5種，從而達到監管的目的。我們應該借鑒其積極有效經驗，保證我國碳排放審計工作順利進行，同時要逐步建立起碳排放審計的理論框架與報告標準，使碳排放審計工作逐步走上制度化、規范化的軌道，并結合各級稅務、環保等部門，發揮其在審計工作中的積極作用。

（二）提高審計人員的專業技能和綜合素質

碳排放審計作為一個全新的審計概念和門類，涉及的部門和行業較多，對審計人員的素質是一個挑戰。對此，要加強審計人員的培訓，及時補充新知識，完善應有的知識結構，提高業務素質。在進行培訓時，首先應明確目的：碳排放審計培訓的目的是使培訓人員掌握碳排放相關的法律法規，明確碳排放的審計內容、程序和方法，使其具備相應的專業業務素質。其次，培訓方式可采用講授法、研討法、案例教學法。培訓過程中要對審計案例進行重點講解：通過大量具有代表性、典型性、實用性的國內外案例，使審計人員掌握審計理論中一些抽象的概念，并具備處理問題的能力。另外，應該聘請有實際碳排放審計工作經驗的審計人員進行經驗介紹，邀請統計、環保等部門專家講解碳排放的具體政策和評價指標。最后，在培訓方式上，可以與一些國際專業協會進行合作，也可與國內高校進行合作，培養具備扎實會計、審計功底，掌握現代信息技術，擁有國際化思維方式和管理理念的高端審計人才。

（三）借鑒國外經驗，實施恰當的碳排放審計評估標準

目前，國際常用的碳排放審計與報告標準主要有：2004年世界資源研究所及世界可持續發展工商理事會（WRI/WBCSD）制定的《溫室氣體議定書：企業核算與報告準則》；2006年國際標準化組織（ISO）制定的ISO14064-1溫室氣體排放量化標準。在實施碳排放審計工作過程中，可以以此為參考，結合“結構低碳”、“基底低碳”、“方式低碳”三大方面低碳經濟要求開展標準體系評價工作。英國標準協會2008年10月發布的《PAS2050：2008商品和服務在生命周期內的溫室氣體排放評價規范》，制定了有關碳足跡方面的首條標準體系，該標準基于生命周期評價法（LCA），研究分析了整個產品生命周期內溫室氣體的排放量，明確了整個產品周期內碳排放情況。我國可以在此基礎上，逐步開展碳排放審計工作。

（四）對企業利益相關者進行教育，促使企業重視碳排放審計

碳排放審計是否能夠達到預期的效果，離不開投資者、消費者、政府和債權人等參與者的推動。通過企業碳排放信息的披露和審計報告，消費者、投資者和政府可以清楚地了解企業污染的現狀，作出企業產品市場準入與否、退出與否、融資與否、消費與否、政府補貼與否、排污許可費用多少等決策，從而使企業重視碳排放的管理。但目前市場對企業碳排放審計不足，政府可以仿效“優質旅游服務”、“商界展關懷”的形式針對低碳環保建立有效的宣傳教育機制，推廣碳排放審計，設立相應的標記，以此鼓勵參與碳排放審計的企業。此外，政府應作出相應的碳排放審計工作資助計劃，來鼓勵企業進行碳排放審計。同時應鼓勵企業自愿在年報以及社會責任報告中，積極發布碳審核、減排和環保資訊，積極加強與投資者在低碳問題方面的溝通，將碳排放審計作為公司社會責任體現的一種方式，真正做到全民參與。

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