2011年上市公司非標(biāo)準(zhǔn)審計意見實(shí)證分析

【摘 要】 非標(biāo)準(zhǔn)審計意見是指注冊會計師出具的除標(biāo)準(zhǔn)無保留意見外的其他類型審計意見，一般對投資者的決策具有重大影響。文章以我國2010年報被出具非標(biāo)準(zhǔn)審計意見的上市公司相關(guān)財務(wù)數(shù)據(jù)為依據(jù)，對上市公司2011年不同類型的非標(biāo)準(zhǔn)審計意見及產(chǎn)生原因進(jìn)行了詳細(xì)的實(shí)證分析。研究發(fā)現(xiàn)，非標(biāo)準(zhǔn)審計意見與上市公司業(yè)績具有間接的相關(guān)關(guān)系。

【關(guān)鍵詞】 上市公司； 審計報告； 非標(biāo)準(zhǔn)審計意見； 實(shí)證分析

審計意見是注冊會計師按照獨(dú)立審計準(zhǔn)則的要求，在實(shí)施了必要的審計程序后，對被審計單位的財務(wù)報表是否按照會計準(zhǔn)則和相關(guān)會計制度的規(guī)定進(jìn)行編報以及是否在所有重大方面公允地反映了被審計單位的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量所作出的客觀、公正的評價。注冊會計師對上市公司財務(wù)報表所出具的審計意見類型，不僅對上市公司自身以及資本市場上投資者的投資決策具有重大影響，而且也直接關(guān)系到注冊會計師審計質(zhì)量的高低。因此，分析注冊會計師出具的審計報告意見類型，特別是對非標(biāo)準(zhǔn)審計意見進(jìn)行分析，有利于投資者和相關(guān)利益方客觀地評價注冊會計師的審計質(zhì)量，促進(jìn)注冊會計師審計質(zhì)量的提高，從而使注冊會計師的審計意見為廣大投資者的投資決策發(fā)揮積極的引導(dǎo)作用。

非標(biāo)準(zhǔn)審計意見是指除標(biāo)準(zhǔn)無保留意見報告之外的其他各種意見類型的審計報告，包括帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無保留意見、保留意見、帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的保留意見、無法表示意見和否定意見。

一、上市公司2010年報非標(biāo)準(zhǔn)審計意見的統(tǒng)計描述

根據(jù)中國注冊會計師協(xié)會公布的2010年報各期審計快訊統(tǒng)計，截至2011年4月30日，會計師事務(wù)所分別對在上交所和深交所上市的2 129家上市公司的年報出具了審計報告。在2 129份審計報告中，標(biāo)準(zhǔn)無保留意見審計報告2 011份，各種非標(biāo)意見審計報告118份，非標(biāo)意見審計報告占已披露報告總數(shù)的5.54%（見表1）。

從表1可以看出，在2010年度的118份非標(biāo)意見審計報告中，帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無保留意見審計報告86份，占非標(biāo)準(zhǔn)審計意見的72.88%；保留意見及帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的保留意見審計報告25份，占非標(biāo)準(zhǔn)審計意見的21.19%；無法表示意見的審計報告7份，占非標(biāo)準(zhǔn)審計意見的5.93%。截至年報披露截止日（2011年4月30日），2010年度沒有上市公司被出具否定意見的審計報告。

二、2010年報各種非標(biāo)準(zhǔn)審計意見的原因分析

（一）帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無保留意見

根據(jù)中注協(xié)“2010年報審計情況快報”1—15期各期的數(shù)據(jù)，查閱被出具帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段無保留意見的上市公司審計報告和財務(wù)會計報告中的相關(guān)數(shù)據(jù)，整理得到86份帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無保留意見的具體情況，其中：持續(xù)經(jīng)營能力不確定性引起注冊會計師出具帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段無保留意見共61份，占到該類報告的70.93%；或有事項(xiàng)共22份，比例達(dá)到25.58%；其他重要事項(xiàng)共3份，比例占到3.49%，見表2。

1.持續(xù)經(jīng)營能力不確定

（1）巨額虧損，資不抵債。2010年上市公司中由于巨額虧損、資不抵債引起持續(xù)經(jīng)營能力不確定的比重達(dá)到48.85%。在這42家巨額虧損、資不抵債的公司中，有36家ST公司，占到所有巨額虧損、資不抵債公司的85.71%。

如ST太光、*ST丹化、ST國藥、*ST商務(wù)等因巨額虧損、資不抵債導(dǎo)致持續(xù)經(jīng)營能力存在重大不確定性。并且有多家公司連續(xù)多年虧損，如ST博信2009年、2010年連續(xù)兩年虧損，ST寶誠2008—2010年均為虧損。公司已在財務(wù)報表附注中充分披露了擬采取的改善措施，但其持續(xù)經(jīng)營能力仍然存在重大不確定性。

（2）或有事項(xiàng)。或有事項(xiàng)下包含對外擔(dān)保、關(guān)聯(lián)事項(xiàng)、資產(chǎn)重組等原因。其中，因?qū)ν鈸?dān)保的有3份、因關(guān)聯(lián)事項(xiàng)的有3份、因資產(chǎn)重組的有9份。本年度沒有因訴訟被出具帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無保留意見報告。

（3）其他重要事項(xiàng)。有4份因其他重要事項(xiàng)被出具帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無保留意見報告，這4份被出具帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無保留意見報告主要集中在ST公司，如*ST夏新重整計劃已執(zhí)行完畢，目前已無生產(chǎn)經(jīng)營活動，持續(xù)經(jīng)營能力仍然存在重大不確定性。

2.或有事項(xiàng)

因或有事項(xiàng)而被出具帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無保留意見審計報告的原因主要有關(guān)聯(lián)事項(xiàng)、未決訴訟或仲裁、其他不確定事項(xiàng)等。在22份因或有事項(xiàng)而被出具帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無保留意見報告中，因關(guān)聯(lián)事項(xiàng)影響的2份；因未決訴訟或仲裁影響的11份，占50%；其他不確定的或有事項(xiàng)也有相當(dāng)?shù)谋壤瑸?份，占40.91%。

（1）未決訴訟或仲裁。有11份因未決訴訟或仲裁被出具帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無保留意見報告。在這些公司中，絕大部分都由于涉及貸款擔(dān)保或其他事項(xiàng)而涉及訴訟，而且該訴訟一旦敗訴，涉及的金額一般都比較巨大，會對公司的生產(chǎn)經(jīng)營帶來重大影響，因此注冊會計師對此出具了帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無保留意見審計報告。

（2）關(guān)聯(lián)事項(xiàng)。有2份因關(guān)聯(lián)事項(xiàng)被出具帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無保留意見報告。這兩家公司均是和關(guān)聯(lián)方簽訂股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議書進(jìn)行股權(quán)轉(zhuǎn)讓，但因該項(xiàng)交易的特殊付款方式、涉及金額重大、期限較長、未來存在不確定因素，所以注冊會計師出具了帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無保留意見。

（3）其他不確定事項(xiàng)。有9份因其他不確定事項(xiàng)被出具帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無保留意見報告。在這9份報告中，ST公司和*ST公司占有很大比例。

3.其他重要事項(xiàng)

有3份因其他重要事項(xiàng)被出具帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無保留意見報告，占到帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段無保留意見的3.49%。

（二）保留意見及帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的保留意見

從2010年上市公司審計報告可以看出，多數(shù)的保留意見都是因?yàn)閷徲嫹秶艿搅讼拗疲瑹o法獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)，從而使得注冊會計師無法進(jìn)行正常的審計程序。另一個重要的原因是被審計單位存在其他重大不確定事項(xiàng)（由于2010年度只有一家公司即ST金頂被出具帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的保留意見報告，故與保留意見項(xiàng)合并分析）。通過對被出具保留意見的上市公司的資料進(jìn)行整理和統(tǒng)計，結(jié)果見表3。

1.審計范圍受到限制

2010年審計范圍受到限制的保留意見及帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的保留意見共13份，占所有非標(biāo)準(zhǔn)審計意見的11.21%。審計范圍受到限制的情況不止一種，但都對正常的審計程序帶來了不同方面的影響，故被注冊會計師出具了保留意見。13份因?qū)徲嫹秶芟薜谋Ａ粢庖娭校c應(yīng)收賬款有關(guān)的有5份，與相關(guān)減值準(zhǔn)備有關(guān)的是2份，與關(guān)聯(lián)子公司有關(guān)的是3份，與無法確定的債權(quán)債務(wù)有關(guān)的是3份。

2.相關(guān)會計處理與披露不符和其他重大不確定事項(xiàng)

其中，因相關(guān)會計處理與披露不符原因?qū)е碌谋Ａ粢庖姳壤^小，只有2份，分別是*ST海鳥和*ST九發(fā)。因其他重大不確定事項(xiàng)的公司一共有11家，主要有亞星化學(xué)、深鴻基、*ST寶龍、*ST海鳥、*ST金城、*ST鈦白、*ST國藥、科達(dá)股份、蓮花味精及四維控股等。由此也可以看出ST公司占有較大比例。

（三）無法表示意見

根據(jù)中國注冊會計師協(xié)會公布的年報審計快報統(tǒng)計，得到2010年無法表示意見的審計報告7份，且出具原因全部為審計范圍受到限制而無法表示意見。與保留意見和帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的保留意見中關(guān)于審計范圍受限所造成的影響相比，無法表示意見因?yàn)槭艿搅烁蟪潭群头秶膶徲嬒拗疲溆绊懜鼮橹卮笠灾伦詴嫀煶鼍吡藷o法表示意見的審計報告。總體來看，這部分的ST公司共6家，占到無法表示意見的85.71%。值得關(guān)注的是綠大地，在審計報告中，注冊會計師在說明段中列舉了2001至2009年財務(wù)憑證和董事會會議記錄等資料被公安機(jī)關(guān)調(diào)取、無法實(shí)施滿意的審計程序以識別全部關(guān)聯(lián)方、無形資產(chǎn)和生物資產(chǎn)減值損失的確認(rèn)、工程收入和工程成本確認(rèn)資料不全、銀行賬戶凍結(jié)等6條原因，使得注冊會計師實(shí)施滿意的審計程序，以獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)。

三、實(shí)證分析的結(jié)論

首先，通過對118份非標(biāo)準(zhǔn)審計報告的查閱，可以看出：在被出具帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無保留意見報告中，有時會存在注冊會計師以輕代重的現(xiàn)象，使得可能被出具保留意見的被強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段代替。這不但影響了報表使用者所作出決策的準(zhǔn)確性，而且也在一定程度上影響了注冊會計師的審計質(zhì)量。

其次，非標(biāo)準(zhǔn)審計意見同上市公司業(yè)績和經(jīng)營質(zhì)量存在著相關(guān)關(guān)系。論文分析的結(jié)果顯示，非標(biāo)準(zhǔn)審計意見的類型同上市公司的資產(chǎn)質(zhì)量和經(jīng)營業(yè)績有很大的相關(guān)性。重大虧損、資不抵債這一現(xiàn)象在保留意見、帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的保留意見以及無法表示意見中都占有較大的比例，這說明非標(biāo)準(zhǔn)審計意見和公司經(jīng)營質(zhì)量間存在間接的相關(guān)性。

再次，從最近3年非標(biāo)準(zhǔn)審計報告的變化趨勢看，非標(biāo)準(zhǔn)審計報告的比例保持在6%左右，表明上市公司整體質(zhì)量處在比較穩(wěn)定的時期，注冊會計師繼續(xù)保持了應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎。

最后，總體而言，2010年非標(biāo)準(zhǔn)審計意見的比例相對前兩年都有所下降，退居三年以來的最低水平。通過對歷史數(shù)據(jù)的回顧，我們知道在1997年的第一份非標(biāo)準(zhǔn)審計意見被出具后，直到2002年，非標(biāo)準(zhǔn)審計意見的比重都呈上升趨勢。但是，2002年之后，直到2006年，非標(biāo)準(zhǔn)審計意見的比例在不同程度上有所回調(diào)。從2007年開始至2010年非標(biāo)準(zhǔn)審計意見的比例一直呈下降趨勢，2010年達(dá)到近年來最低點(diǎn)5.54%。這說明，一方面，在我國宏觀經(jīng)濟(jì)迅速發(fā)展的大背景下，上市公司的整體收益質(zhì)量有所提高；另一方面，現(xiàn)代企業(yè)公司治理結(jié)構(gòu)的完善，主要是獨(dú)立董事制度和內(nèi)部控制制度的實(shí)施，使得上市公司的財務(wù)報告更加符合相關(guān)的會計準(zhǔn)則要求，各公司更加注重審計報告的完善性與重要性，使得審計報告中的非標(biāo)準(zhǔn)審計意見的比例自然有所降低。

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