完善高等教育成本核算及成本分擔機制的思考

【摘 要】 高等教育成本分擔機制的實施，極大地促進了我國高等教育的發展，但是高等教育成本分擔機制有待完善。而高等教育成本分擔機制的發展與完善，需建立在合理的高等教育成本核算體系的基礎上。高等教育成本核算體系的改革與完善，將推動我國高等教育成本分擔機制的進一步發展。

【關鍵詞】 高等教育； 成本核算； 成本分擔； 機制

高等教育作為“準公共產品”，公共財政必須為其提供經費支持。但是，高等教育是經費需求龐大且成本遞增趨勢明顯的行業。高等教育的這個特點決定了政府無法獨自承擔高等教育的全部經費，需要由政府及其他高等教育利益相關者共同承擔。

高等教育成本分擔機制的建立，緩解了高等教育經費嚴重不足的局面，為高等教育各項事業的開展提供了經費支撐，極大地促進了我國高等教育的發展，是我國高等教育發展史上的一個里程碑。盡管如此，我國的高等教育成本分擔機制還不完善。為了推動高等教育成本分擔機制不斷趨于完善，需要解決的一個重要問題是如何建立合理的高等教育成本核算體系。合理的成本核算體系是完善我國高等教育成本分擔機制的前提與基礎。

一、高等教育成本分擔理論

美國著名的教育經濟學家、原紐約大學校長布魯斯·D.約翰斯通于1986年最早提出了高等教育成本分擔理論。布魯斯·D. 約翰斯通認為高等教育成本分擔是指高等教育成本完全或幾乎完全由政府或納稅人負擔轉向至少部分依靠家長和學生負擔，他們交學費補償部分教學成本，或支付使用費補償由政府或大學提供的住宿費和膳食費。該理論認為高等教育成本應由納稅人（政府）、學生、學生家長和社會人士（捐贈）共同分擔。其理論依據主要是利益獲得原則和能力支付原則。這兩個原則具有統一性，缺一不可。但是，毛建青（2004）卻認為，一般而言，高等教育成本分擔主要是指中央與地方政府根據各自財力狀況對高等教育費用進行合理分擔；高等教育成本補償則是由高等教育受益各方（政府除外）根據各自受益高低及支付能力大小對高等教育費用進行補償。筆者認為，毛建青的觀點有失偏頗，高等教育成本分擔不是指中央與地方政府之間分擔，主要是指政府與家長和學生的分擔。自然，高等教育成本由誰分擔即由誰補償。

高等教育投資具有社會效益及私人效益。按照利益獲得原則，在市場經濟條件下，高等教育的各受益方都必須分擔成本，而不能片面強調由某一方單獨承擔。因此，政府、企業、個人在負擔高等教育成本時應依據各自的收益而定。其中，學生作為高等教育的直接受益人，理應負擔一定比例的高等教育成本。實行高等教育個人成本補償可以促進社會在公共教育資源、收入和非金錢收益方面產生結構性公平。目前各個國家都建立了高等教育成本分擔機制。實踐證明，高等教育成本分擔有利于高等教育的可持續發展。

二、我國高等教育成本分擔概況

長期以來，我國的高等教育遵循“舉辦者出資”的指導理念，即高等教育由政府包辦，政府幾乎是高等教育成本的唯一承擔者。這導致我國高等教育經費短缺，發展緩慢。在高等教育成本分擔理論的影響與指導下，我國結束了從20世紀50年代開始的高等教育免費制度。1989年，原國家教委、國家物價局和財政部聯合頒布文件《關于普通高等學校收取學雜費和住宿費的規定》，宣布對按國家計劃招收的學生（除師范生外）收取學雜費和住宿費，當年全國大部分高校開始收取每年100元到300元的學費。1992年，我國高等教育開始較大范圍地推行招生收費制度改革，自費學生的比例得到提高。1997年，政府進一步完善了有關收費制度，調整了收費標準，并在全國統一推行，高等學校實行“招生并軌”，學生繳費上學，高等教育開始全面實行收費制度。這一系列的舉措從政策上肯定了高等教育應當實施成本分擔和成本補償制度。隨著成本分擔機制的推進，財政撥款在高校資金籌措機制中逐步失去了原有的核心地位，而學雜費收入在高校收入中所占比例急劇上升。目前，財政撥款與學雜費收入約占高校總收入的70%，政府、學生及學生家長是高等教育成本分擔的主體。從1999年高校擴招開始，高等教育成本分擔呈現出另一個顯著特點，即很多高校的基本建設資金主要來源于銀行等金融機構的貸款。銀行貸款構成繼財政撥款、學費后的第三大經費籌措渠道，以銀行為主的金融機構成為高等教育成本分擔的重要主體。

高等教育成本分擔制度的實施，在一定程度上彌補了我國高等教育政府財政投入不足的狀況，增加了高等教育的投入。同時，擴大了高等教育的規模，使更多的人獲得接受高等教育的機會，促進了高等教育由“精英教育”到“大眾教育”的歷史性跨越。

三、高等教育成本核算

高等教育成本分擔機制的順利推進，需要科學、準確核算學生培養成本。學生培養成本的核算是制定高校收費標準、確定政府與社會分擔教育成本額度大小的科學依據。科學、準確核算學生培養成本，有利于克服政府對教育投入的隨意性，規范高校收費行為。因此，客觀真實地反映高校辦學成本的構成是確定成本分擔原則的關鍵。但是，由于高校成本核算制度尚不健全，高等教育成本分擔缺乏科學合理的依據。因此，我國的高等教育成本分擔正面臨很多問題：國家財政撥款不到位，隨意性大；高校亂收費現象仍然存在；學生欠費現象嚴重；社會捐贈收入比例偏低等等。此外，多所高校面臨經費短缺窘境的同時，資源利用率低下，浪費嚴重。這些問題的解決都要求建立科學的成本核算體系。

高等教育成本分擔機制的完善需要科學的成本核算體系，需要對學生培養成本進行界定與核算。但是，學生培養成本的界定存在著很多困難與不確定性。事實上，高校學生培養成本核算中遇到的諸多困難并不是中國高校所獨有的，它也是其他國家所面臨的難題。20世紀80年代，許多國家出現了高等教育財政危機。其原因一是高等教育規模不斷擴張，經費需求膨脹；二是高等教育投入和產出的多樣性、復雜性及對教學質量、學術聲譽的追求，導致生均經費支出水平呈不斷遞增趨勢。隨著世界各國對高等學校運行成本的普遍關注以及對非營利組織真實成本信息披露的要求，一些發達國家也在探討改進和完善包括政府、高校等在內的非營利組織的會計制度。但現階段，關于高等教育成本核算，依然缺少普遍認可的、完善的方法。

四、建立合理的成本核算體系，完善成本分擔機制

（一）高等學校學生培養成本的界定

高等學校學生培養成本的概念與上述高等教育成本分擔的概念不同。高等教育成本分擔的概念指的是高等學校學生培養成本的承擔者，即流入高校作為培養學生成本的經費來源；而高等學校學生培養成本的概念是指為了向受教育者提供教育服務而耗費資源的價值，既包括以貨幣支出的教育資源價值，也包括因資源用于教育而損失的收益，是指高校作為培養學生成本的流出部分，即消耗部分。

應該指出，高等學校學生培養成本應涵蓋：1.直接成本，是指學校直接用于培養學生的培養費用，包括教學支出、科研支出、業務輔助支出、學生資助、學生事務支出等；2.間接成本，是需要分期、分攤列入培養成本的支出，通常是指為了組織和協調學校正常的教學活動而開支的各項費用，包括行政管理支出、后勤支出和其他支出。為了便于核算、統計，筆者認為，高等學校學生培養成本是在一定會計期間內，高校為了培養學生所耗費一切資源的總價值，所耗費資源的補償主要來自政府撥款、社會投入、學生繳納的學雜費。為了推動高等教育成本分擔機制的完善，各高校應該采用相同的核算口徑，盡可能地對各項開支采用相同或相似的程序和方法進行處理，保證成本核算信息的可比性。

（二）高等學校學生培養成本核算應注意的問題

1.收付實現制改為權責發生制

如何進行高等學校學生培養成本的核算既是高等教育宏觀管理的重大問題，也是財務會計的技術問題。長期以來，我國高等學校都是以生均事業支出作為生均培養成本，也就是將學校開展教學、科研及其輔助活動發生的支出分攤給折合的本專科學生數，從而計算生均支出。但是，我國高等學校采用的是以收付實現制為基礎的會計制度。在現行的會計制度下，會計賬目實際上是一個收與支的賬目，很難準確反映高等學校當期財務狀況的各種權利和義務關系，缺乏資產和負債方面的信息，比如固定資產的折舊費就不包括在辦學成本中，因此應改為權責發生制。

2.離退休人員保障支出不應計入高等學校學生培養成本

現行的高校辦學成本是在教育事業費支出中反映，分為教學支出、科研支出、業務輔助支出、行政管理支出、后勤支出、學生事務及離退休人員保障支出等，它們是生均培養成本的基礎。但是，不同類型學生的培養成本是不同的，需要設立與學生培養成本相關的科目，從而準確計算權重。離退休人員保障支出與培養在校生無關，不應計入高等學校學生培養成本。

3.應計算不同學科門類的高等學校學生培養成本

高等學校分為理科、工科、農林、財經政法、醫科、藝術等學科門類，這些學科培養學生的過程不同，發生的培養成本亦不同，因此，應計算不同學科門類的高等學校學生培養成本。

（三）高等學校成本分擔機制應加大政府投入

高等教育成本分擔理論認為高等教育成本主要應由政府和學生家長共同分擔。在不增加學費、不加重學生家長負擔的前提下，應加大政府投入。2012年是財政性教育經費占GDP比例4%目標實現的一年，但4%是20世紀末的目標，是發展中國家20世紀80年代的平均水平。21世紀的目標應是多少，4.5%還是5%？政府達到4%的目標后，不應原地踏步，應繼續加大投入。

【參考文獻】

[1] 布魯斯·D.約翰斯通.高等教育成本分擔[M].紐約：美國大學入學考試委員會，1986.

[2] 布魯斯·D.約翰斯通.高等教育成本分擔中的財政與政治[J].李紅桃，沈紅，譯.比較教育研究，2002（1）：26-30.

[3] 毛建青.高等教育成本分擔與補償的理論依據綜述[C].2004年中國教育經濟學學術年會論文（二），2004.

[4] 范先佐.教育經濟學[M].北京：中國人民大學出版社， 2012.