增值稅轉型改革條件下資產會計與稅務處理比較分析

【摘要】 從2009年開始全面實行消費型增值稅轉型到2012年上海實行營業稅改征增值稅試點，增值稅相關政策變化較大，本文就相關資產取得時進項稅額抵扣范圍、抵扣期限問題，資產用于非應稅項目和集體福利以及發生非正常損失等情況時的進項稅額轉出問題，資產各種處置情況銷項稅額計算問題，從會計與稅務處理方面作簡要比較分析。

【關鍵詞】 消費型增值稅 營業稅改征增值稅 進項稅額抵扣 進項稅額轉出

增值稅是對在我國境內銷售貨物或者提供加工、修理修配勞務以及進口貨物的單位和個人就其實現的增值額征收的一個稅種。

在2009年1月1日以前，在我國實行的是生產型增值稅，即在計算增值額時，不允許扣除外購固定資產價值的部分。為解決生產型增值稅所存在的重復征稅問題。鼓勵企業進行固定資產投資，特別資本有機構成較高的行業的發展，從2009年1月1日開始，我國的增值稅正式實行轉型，即從生產型增值稅轉型為消費型增值稅。它是指計算增值額時，允許將購置的部分固定資產的進項稅額予以抵扣。

從2012年1月1日起，為進一步解決貨物和勞務稅制中的重復征稅問題，完善稅收制度，支持現代服務業發展，在部分地區和行業開展深化增值稅制度改革試點，逐步將目前征收營業稅的行業改為征收增值稅。（1）先在上海市交通運輸業和部分現代服務業等開展試點，條件成熟時可選擇部分行業在全國范圍進行試點。（2）在現行增值稅17%標準稅率和13%低稅率基礎上，新增11%和6%兩檔低稅率。（3）試點期間原歸屬試點地區的營業稅收入，改征增值稅后收入仍歸屬試點地區。試點行業原營業稅優惠政策可以延續，并根據增值稅特點調整。納入改革試點的納稅人繳納的增值稅可按規定抵扣。

1.2財政部、國家稅務總局于2008年12月19日發布了《關于全國實施增值稅轉型改革若干問題的通知》（財稅[2008]170號）的規定：自2009年1月1日起，增值稅一般納稅人購進（包括接受捐贈、實物投資，下同）或者自制（包括改擴建、安裝，下同）固定資產發生的進項稅額，可根據上述單據抵扣。

1.2.1準予抵扣進項稅額的固定資產

準予抵扣的固定資產是指《條例》及其實施細則所規定的固定資產范圍，也即《細則》第二十一條所規定的固定資產是指使用期限超過12個月的機器、機械、運輸工具以及其他與生產經營有關的設備、工具、器具等。對于一般納稅人的不動產以及用于不動產在建工程的購進貨物，是不準予抵扣進項稅額的。同時，《細則》第二十三條又對不動產和不動產在建工程進行了界定，即“不動產是指不能移動或者移動后會引起性質、形狀改變的財產，包括建筑物、構筑物和其他土地附著物。納稅人新建、改建、擴建、修繕、裝飾不動產，均屬于不動產在建工程。”

實際工作中，對于建筑物、構筑物和地上附著物難以準確劃分。如電力企業輸電線路、供水企業供水管道，煉油企業儲油罐、輸油管道等設備的增值稅進項稅額能否扣抵，當時的相關規定中并沒有作出界定，給征納雙方都帶來了執行難度。實務中對這類設施、設備，根據行業核算要求，雖然按固定資產中的設備類管理，但其構建既涉及土建又涉及設備，在抵扣增值稅進項稅額時，難以準確劃分其究竟是屬于動產還是不動產。再比如輸電線路中的鐵塔輸電線，它主要由鐵塔、絕緣子、導線、橫擔、金具、接地裝置及基礎等組成。其中線路基礎是由土建部分構成。所以有人認為，該資產應屬于地上附著物，其增值稅進項稅額不能抵扣。

為解決執行中存在的問題，財政部、國家稅務總局發布了《關于固定資產進項稅額抵扣問題的通知》（財稅[2009]113號），對相關問題作了明確。具體內容如下：

《細則》第二十三條第二款所稱建筑物，是指供人們在其內生產、生活和其他活動的房屋或者場所，具體為《固定資產分類與代碼》（GB/T14885-1994）中代碼前兩位為\"02\"的房屋；所稱構筑物，是指人們不在其內生產、生活的人工建造物，具體為《固定資產分類與代碼》（GB/T14885-1994）中代碼前兩位為\"03\"的構筑物；所稱其他土地附著物，是指礦產資源及土地上生長的植物。

根據上述規定內容，前面所述的輸電線路，不在固定資產分類的代碼02、03范圍內，也不屬于地上附著物，應屬于專用設備，代碼為28。據此，企業在構建該類資產時，取得相關增值稅進項稅額按規定就可以抵扣，不再區分土建和設備部分。

該文件通過《固定資產分類與代碼》附件，更明確規范了準予抵扣固定資產的具體范圍。但在執行此文件時，特別需要注意的是，納稅人購入的固定資產，并不是除代碼02、03外的都可以將相關的增值稅進項稅額進行抵扣。

1.2.2不能抵扣固定資產

財稅[2009]113號文件明確了“以建筑物或者構筑物為載體的附屬設備和配套設施，無論在會計處理上是否單獨記賬與核算，均應作為建筑物或者構筑物的組成部分，其進項稅額不得在銷項稅額中抵扣。附屬設備和配套設施是指：給排水、采暖、衛生、通風、照明、通信、煤氣、消防、中央空調、電梯、電氣、智能化樓宇設備和配套設施。”[分離的設備可以納入增值稅的抵扣范圍（比如空調窗機、分體機、柜機）]。

納稅人在財稅[2009]113號文件下發前，將該文件中所明確的構筑物已經抵扣的增值稅進項稅額，現應及時進行進項稅額轉出處理。如企業的工業用池、罐，工業生產用槽、橋梁、架等類資產，屬于《固定資產分類與代碼》（GB/T14885-1994）中的第\"03類\"，這類資產在核算時，通常情況下都作為設備管理了。煉油企業的儲油罐、其他工業企業用罐，無論是金屬或非金屬構成，都在不得抵扣的范圍內。

《實施細則》第二十五條規定： 納稅人自用的應征消費稅的摩托車、汽車、游艇，其進項稅額不得從銷項稅額中抵扣。

因此，企業取得的上述固定資產，雖然在會計核算上是作為固定資產處理，但其進項稅額不能抵扣。

1.2.3外購固定資產的會計處理

（1）外購不需要安裝的固定資產

企業外購固定資產的成本，包括購買價款、相關稅費、使固定資產達到預定可使用狀態前所發生的可歸屬于該項資產的運輸費、裝卸費、安裝費和專業人員服務費等。會計處理將發生變化。

（2）外購需要安裝的固定資產

（3）采用分期付款方式司購買的固定資產

（4）自制固定資產、接受捐贈固定資產、接受固定資產投資、非貨幣性資產交換取得固定資產、債務重組取得固定資產的會計處理核算方法也大同小異。

2. 增值稅扣稅憑證抵扣期限相關規定及會計處理

2.1國稅函[2009]617號《關于調整增值稅扣稅憑證抵扣期限有關問題的通知》規定：

2.2國家稅務總局2011年第50號《關于逾期增值稅扣稅憑證抵扣問題的公告》規定：

自2011年10月1日起，對增值稅一般納稅人發生真實交易但由于客觀原因（自然災害、社會突發事件等不可抗力因素、增值稅扣稅憑證被盜、搶，或者因郵寄丟失、誤遞等）造成增值稅扣稅憑證逾期的，經主管稅務機關審核、逐級上報，由國家稅務總局認證、稽核比對后，對比對相符的增值稅扣稅憑證，允許納稅人繼續抵扣其進項稅額。

如果企業已做上述會計處理，可做相反會計分錄轉回。

3.資產用于非應稅項目和集體福利以及發生非正常損失等情況時會計與稅務處理

4.2.2 2008年12月31日以前未納入擴大增值稅抵扣范圍試點的納稅人，銷售自己使用過的2008年12月31日以前購進或者自制的固定資產，按4%征收率減半征收增值稅，即應納稅額=銷售額×4%/2

4.2.3 2008年12月31日以前已納入擴大增值稅抵扣范圍試點的納稅人，銷售自己使用過的在本地區擴大增值稅抵扣范圍試點以前購進或者自制的固定資產，按照4%征收率減半征收增值稅，即應納稅額=銷售額×4%／2；銷售自己使用過的在本地區擴大增值稅抵扣范圍試點以后購進或者自制的固定資產，按照適用稅率征收增值稅，即：應納稅額=含稅銷售額/（1+17%）×17%

4.3固定資產出現報廢、毀損、盤虧

當固定資產出現報廢、毀損時，原已抵扣的進項稅額應轉出。借記“固定資產清理”、“累計折舊”科目，貸記“固定資產”、“應交稅費--應交增值稅（進項稅額轉出）”科目，不得抵扣的進項稅額以固定資產凈值乘以適用的增值稅率確定。

當固定資產盤虧時，原已抵扣的進項稅額應轉出。查明原因前，借記“待處理財產損溢--待處理固定資產損溢”科目，貸記“固定資產”、“應交稅費--應交增值稅（進項稅額轉出）”科目。

4.4租入固定資產核算。包括融資租入和經營租入固定資產。我國把租賃列為應稅勞務，出租人為納稅義務人，其中融資租賃視為金融業務，租賃業視為服務業，均適用營業稅。 （在增值稅制度改革試點地區，租賃有形動產等適用17%稅率）

需要注意的是，下列情況的固定資產核算不受增值稅轉型改革的影響：

（1）屬于營業稅征稅范圍的固定資產：房屋、建筑物等不動產；以及企業整體轉讓的固定資產吧征收增值稅。

（2）納稅人自用的應征消費稅的摩托車、汽車、游艇，其進項稅額不得從銷項稅額中抵扣。納稅人銷售自己使用過的原屬于自用的應征消費稅的摩托車、汽車、游艇等固定資產，其進項稅額不得從銷項稅額中抵扣，按照簡易辦法依照4%征收率減半征收增值稅，即應納稅額=銷售額×4%/2。

若新增固定資產屬于不得抵扣范圍，如非生產經營用，則應將價稅合并全部計入固定資產價值；若企業屬于小規模納稅人，即使取得增值稅專用發票，也不允許抵扣，而應計入固定資產價值。

綜上所述，增值稅轉型改革條件下，納稅人購進的固定資產所發生的進項稅額能夠在發生的當期抵扣，相對于轉型前來說企業的增值稅額明顯降低，稅負得到降低。同時，固定資產的入賬價值因不再包含購進的增值稅進項稅額而相對減少，從而導致企業新增固定資產每期提取的折舊額以及企業管理費用降低，雖然造成企業所得稅有所增加，但企業凈收益和稅后收益率明顯提高。

※ 本文為武漢商業服務學院規劃課題（編號2011G003）階段性成果

參考文獻：

[1] 財政部、國家稅務總局《關于全國實施增值稅轉型改革若干問題的通知》（財稅[2008]170號）.

[2]《中華人民共和國增值稅暫行條例》國務院令第538號2008-11-10.

[3]《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》財政部 國家稅務總局令第50號2008-12-18.

[4]《營業稅改征增值稅試點方案》財稅[2011]110號.

[5]《關于固定資產進項稅額抵扣問題的通知》（財稅[2009]113號）.

（作者單位：武漢商業服務學院）