有關(guān)生產(chǎn)性生物資產(chǎn)折舊方法的探討

【摘要】 企業(yè)持有生產(chǎn)性生物資產(chǎn)期間由于生物自然的生長(zhǎng)、繁殖和退化而導(dǎo)致其數(shù)量和質(zhì)量不斷發(fā)生變化，這種特殊性導(dǎo)致了生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的會(huì)計(jì)核算比一般固定資產(chǎn)的核算更為復(fù)雜，而目前生產(chǎn)性生物資產(chǎn)折舊的大部分會(huì)計(jì)核算和一般資產(chǎn)相同，未能充分反映和體現(xiàn)生產(chǎn)性生物資產(chǎn)生物轉(zhuǎn)化的特殊性。本研究以生產(chǎn)性生物資產(chǎn)折舊方法為主要研究?jī)?nèi)容，通過(guò)對(duì)不同的折舊方法予以深入研究和對(duì)比分析，試圖提出最符合生物資產(chǎn)特點(diǎn)的折舊方法，旨在為會(huì)計(jì)信息使用者提供生產(chǎn)性生物資產(chǎn)最相關(guān)可靠的會(huì)計(jì)信息。

【關(guān)鍵詞】 生產(chǎn)性生物資產(chǎn) 成本 折舊方法 產(chǎn)量/年數(shù)相對(duì)值總和法

1.生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的特點(diǎn)

生產(chǎn)性生物資產(chǎn)是指為產(chǎn)出農(nóng)產(chǎn)品、提供勞務(wù)或出租等目的而持有的生物資產(chǎn)，如產(chǎn)畜、役畜、經(jīng)濟(jì)林木等。生產(chǎn)性生物資產(chǎn)又進(jìn)一步劃分為成熟生產(chǎn)性生物資產(chǎn)和未成熟生產(chǎn)性生物資產(chǎn)。成熟生產(chǎn)性生物資產(chǎn)是指那些進(jìn)入正常生產(chǎn)期，可以多年連續(xù)收獲產(chǎn)品或連續(xù)提供勞務(wù)（服務(wù)）的生產(chǎn)性生物資產(chǎn)。而未成熟生產(chǎn)性生物資產(chǎn)是指那些尚未達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)的生物資產(chǎn)，類似于一般企業(yè)的在建工程。生產(chǎn)性生物資產(chǎn)具有如下的特點(diǎn)：

1.1具有持續(xù)收獲農(nóng)產(chǎn)品的特點(diǎn)。與消耗性生物資產(chǎn)不同，生產(chǎn)性生物資產(chǎn)收獲農(nóng)產(chǎn)品不是一次性的，而是在保持生產(chǎn)性生物資產(chǎn)自然生命力的前提下持續(xù)獲取農(nóng)產(chǎn)品。與一般固定資產(chǎn)相同，生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的初始投入成本不是一次性計(jì)入農(nóng)產(chǎn)品的成本中，而是在其持有期間采用折舊的方式分次計(jì)入農(nóng)產(chǎn)品成本。需要特別注意的是，某些生產(chǎn)性生物資產(chǎn)在同一期間收獲的農(nóng)產(chǎn)品可能不止一種，例如奶?？赏瑫r(shí)收獲牛奶和繁殖的小牛犢，這時(shí)農(nóng)業(yè)企業(yè)的成本計(jì)算就會(huì)相對(duì)復(fù)雜。

1.2給企業(yè)帶來(lái)的經(jīng)濟(jì)利益具有生命周期的特點(diǎn)。一般固定資產(chǎn)在存續(xù)期間給其帶來(lái)的經(jīng)濟(jì)利益是逐漸下降的，前期帶來(lái)的經(jīng)濟(jì)利益較高，后期隨著資產(chǎn)的磨損和生產(chǎn)技術(shù)的不斷落后，經(jīng)濟(jì)利益也會(huì)逐漸降低。而生產(chǎn)性生物資產(chǎn)生長(zhǎng)發(fā)育至生產(chǎn)年齡時(shí)，它的生產(chǎn)能力隨著存續(xù)期間的增長(zhǎng)而不斷增加，到了一定時(shí)期生產(chǎn)能力達(dá)到最高峰，此后生產(chǎn)能力會(huì)隨著存續(xù)期間的增長(zhǎng)而不斷降低，也就是說(shuō)其給企業(yè)帶來(lái)的經(jīng)濟(jì)利益呈無(wú)法逆轉(zhuǎn)的倒U型規(guī)律。企業(yè)在選用折舊方法時(shí)應(yīng)充分考慮生產(chǎn)性生物資產(chǎn)生命周期的特點(diǎn)。

1.3與消耗性生物資產(chǎn)具有相互轉(zhuǎn)化的特點(diǎn)。肉牛、肉羊等消耗性生物資產(chǎn)，如果品種優(yōu)良可以轉(zhuǎn)化為種用的生產(chǎn)性生物資產(chǎn)，種牛、種羊等生產(chǎn)性生物資產(chǎn)在其機(jī)能衰退，失去人類利用價(jià)值時(shí)也可轉(zhuǎn)化為肉用的消耗性生物資產(chǎn)。因生產(chǎn)性與消耗性生物資產(chǎn)具有相互轉(zhuǎn)化的特點(diǎn)，農(nóng)業(yè)企業(yè)生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的折舊年限越短，其預(yù)計(jì)凈殘值率（額）就應(yīng)該越高。

1.4具有后續(xù)支出大的特點(diǎn)。無(wú)論是動(dòng)物還是植物類生產(chǎn)性生物資產(chǎn)，持有期間都需要一定的飼料、醫(yī)藥或施肥、灌溉的后續(xù)投入，而且數(shù)額通常還比較大。一般固定資產(chǎn)在滿足一定條件時(shí)可劃分為持有待售資產(chǎn)，在持有待售期間既不存在后續(xù)支出也不計(jì)提折舊。而生產(chǎn)性生物資產(chǎn)是“活”的資產(chǎn)，不可能在存續(xù)期間成為中斷后續(xù)投入、暫停計(jì)提折舊的持有待售資產(chǎn)。

1.5具有外部性的特點(diǎn)。有些生物資產(chǎn)作為公共產(chǎn)品具有正外部性，例如森林、草原等，它們不僅自身是有價(jià)值的，而且還具有水土保持、凈化空氣、美化環(huán)境、供人們游憩等外部性。而有些則具有負(fù)外部性，例如大量牲畜的養(yǎng)殖會(huì)增加空氣中二氧化碳的含量，帶來(lái)地球溫室效應(yīng)。在采用估值技術(shù)確定生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的公允價(jià)值時(shí)，可以將這些外部性作為價(jià)值模型中的影響因素。

2.生產(chǎn)性生物資產(chǎn)折舊方法的比較

2.1年限平均法。是將生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的應(yīng)計(jì)折舊額均衡地分?jǐn)偟筋A(yù)計(jì)使用壽命內(nèi)的一種方法。采用年限平均法計(jì)算折舊比較簡(jiǎn)便，但它也存在著明顯的局限性，每期均相等的折舊額無(wú)法體現(xiàn)生產(chǎn)性生物資產(chǎn)給企業(yè)帶來(lái)的經(jīng)濟(jì)利益呈倒U型規(guī)律的特點(diǎn)。

2.2產(chǎn)量（工作量）法。是根據(jù)實(shí)際產(chǎn)量（工作量）計(jì)算每期應(yīng)提折舊額的一種方法。產(chǎn)量法主要適用于產(chǎn)畜、果樹(shù)等經(jīng)濟(jì)林木，而工作量法主要適用于役畜。這種折舊方法彌補(bǔ)了年限平均法只注重使用壽命，而不注重生產(chǎn)性生物資產(chǎn)給企業(yè)帶來(lái)的經(jīng)濟(jì)利益的缺點(diǎn)。但這種方法需要熟悉農(nóng)業(yè)生產(chǎn)的特點(diǎn)和流程，預(yù)計(jì)生物資產(chǎn)的總產(chǎn)量（工作量）和各期產(chǎn)量（工作量），對(duì)會(huì)計(jì)從業(yè)人員的要求更高。但實(shí)際工作中，由于農(nóng)業(yè)生產(chǎn)既受企業(yè)日常管理活動(dòng)的影響，又受自然災(zāi)害、動(dòng)物疫病等因素的影響，總產(chǎn)量和各期產(chǎn)量是難以準(zhǔn)確估計(jì)的。

2.4加速折舊法。具體包括年數(shù)總和法、余額遞減法和雙倍余額遞減法。年數(shù)總和法，是將資產(chǎn)的原價(jià)減去預(yù)計(jì)凈殘值的余額乘以一個(gè)以資產(chǎn)尚可使用壽命為分子、以預(yù)計(jì)使用壽命逐年數(shù)字之和為分母的逐年遞減的分?jǐn)?shù)計(jì)算每年的折舊額。余額遞減法和雙倍余額遞減法是根據(jù)每期期初資產(chǎn)原價(jià)減去累計(jì)折舊后的余額乘以一個(gè)固定不變的年折舊率計(jì)算各期折舊額的一種方法，區(qū)別在于余額遞減法的年折舊率是 1-（預(yù)計(jì)凈殘值/固定資產(chǎn)原價(jià)）1/預(yù)計(jì)使用壽命，而雙倍余額遞減法的年折舊率是2／預(yù)計(jì)使用壽命（年）× 100％。采用加速折舊法，在生產(chǎn)性生物資產(chǎn)使用的早期多提折舊，后期少提折舊，各年的折舊額呈遞減的趨勢(shì)，無(wú)法體現(xiàn)生產(chǎn)性生物資產(chǎn)給企業(yè)帶來(lái)的經(jīng)濟(jì)利益呈倒U型規(guī)律的特點(diǎn)。

2.5減速折舊法。是西方國(guó)家采用的一種固定資產(chǎn)折舊方法，同加速折舊法是相反的，其折舊費(fèi)用逐年遞增。這種方法顯然違背了生產(chǎn)性生物資產(chǎn)倒U型規(guī)律，加上計(jì)算比較煩瑣，所以在本文中不做詳細(xì)分析。

綜上所述，由于生產(chǎn)性生物資產(chǎn)在折舊核算中存在的困難較多，實(shí)際操作難度較大，本文僅對(duì)不同折舊方法進(jìn)行了對(duì)比分析，進(jìn)而提出產(chǎn)量/年數(shù)相對(duì)值總和法的初步設(shè)計(jì)，實(shí)現(xiàn)了對(duì)生產(chǎn)性生物資產(chǎn)折舊方法理論上的補(bǔ)充和完善。產(chǎn)量/年數(shù)相對(duì)值總和法彌補(bǔ)了年限平均法、產(chǎn)量法的缺點(diǎn)，核算相對(duì)簡(jiǎn)單。但同時(shí)也存在著不適宜采用分類折舊方式，而只適宜個(gè)別折舊，在固定資產(chǎn)數(shù)量較多的情況下，存在計(jì)算工作量較大的不足。

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作者簡(jiǎn)介：高志輝，女，內(nèi)蒙古財(cái)經(jīng)學(xué)院會(huì)計(jì)學(xué)院講師，碩士，主要研究方向?yàn)樨?cái)務(wù)會(huì)計(jì)理論和農(nóng)業(yè)會(huì)計(jì)。

（作者單位：內(nèi)蒙古財(cái)經(jīng)學(xué)院會(huì)計(jì)學(xué)院）