關于資產減值會計準則的探討

【摘要】 新資產減值準則擴大了適用范圍，引入了資產組的概念，限制了減值損失的轉回，增加了商譽減值測試的規定，更加明確了對減值跡象的判斷。但新準則仍然存在折現率和未來現金流量預測困難、資產組的確定缺乏統一標準等問題，因此需要進一步增強其可操作性，培育完善信息市場和價格市場，提高會計人員的素質，以促進其在會計實務中的應用。

【關鍵詞】 資產減值 現金流量 折現率

資產減值會計的產生和發展是謹慎性原則在會計上運用的重要體現，也反映了社會經濟環境的客觀要求。為了進一步規范上市公司的行為，加快與國際會計準則的趨同，財政部頒布了新的企業會計準則，其中第8號是《資產減值》準則，主要規范了資產減值的確認、計量和相關信息的披露。

1. 資產減值準則的主要變化

1.1擴大了資產減值適用的范圍。現行的《企業會計制度》雖然規定計提八項資產減值準備，初步建立了資產減值的理念及其確認和計量原則。但在適用范圍上有所局限，缺乏詳盡的實務指導性規定。新準則對其進行了補充，規定“適用范圍包括固定資產、無形資產以及除特別規定以外的其他減值的處理”。在擴大減值使用范圍的同時，明確“存貨、投資性房地產、生物資產、建造合同資產、遞延所得稅、金融資產、石油天然氣等相關準則有特別規定的，從其規定”。

1.2引入資產組的概念。現行《企業會計制度》要求按單項資產計提減值準備，但是在實務中，以單項資產為基礎計提在操作上有困難。新準則引入了資產組的概念，規定“資產組是企業可以認定的最小資產組合”。在單項資產減值準備難以確定時，應當按照相關資產組確定資產減值。也就是對不能單獨產生現金流量的資產，應當按其所歸屬的資產組為基礎進行減值測試，確認減值損失。

1.3對減值損失的轉回作了新的規定。以前制度規定，如果前期已計提減值準備的資產的可收回金額上升，大于其原賬面價值時，則以前期間已計提的減值損失應當轉回。這種規定為企業操縱利潤，粉飾財務報表提供了便利。新準則規定除特殊資產項目（如存貨、消耗性生物資產等）外，資產減值損失一經確認，在以后會計期間不得轉回。新準則規定資產減值損失不能轉回，對利用資產減值準備進行利潤操縱的行為進行了規范。

1.4增加了商譽減值測試的規定。現行制度規定企業合并形成的商譽為無形資產，按照直線法攤銷。新準則對商譽的減值測試規定較為具體。對于企業合并所形成的商譽，企業應每年必須至少進行一次減值測試，而且商譽必須分攤到相關資產組或者資產組組合后才能據以確定是否應當確認減值損失。只要有活躍市場，只要有公平價值，就可以使用公允價值。該政策將會對有大量企業合并所形成商譽的企業當期利潤產生積極或消極兩種不同的影響。

2. 新資產減值準則存在的問題

2.1未來現金流量的預測困難。新準則規范了資產的未來現金流量的預測方法，即“應當以經企業管理層批準的最近財務預算或者預測數據，以及該預算或者預測期之后年份穩定的或者遞減的增長率為基礎。企業管理層如能證明遞增的增長率是合理的，可以遞增的增長率為基礎。”企業的未來現金流量的預測是非常困難的，尤其是當固定資產預計使用年限超過五年時，其未來現金流量就變得更不可測。預計未來現金流量應該以合理的、可支持的假設、推測為依據。所有可得到的依據都應在預計未來現金流量中考慮到。因為我國的企業管理還達不到先進的現金流量管理水平，雖然新準則對現值計算做了較多規范性指導，但在實際操作上仍有一定的難度。

2.2難以確定合理的折現率。確認減值損失時可收回金額中預計未來現金流量的現值的確定需要預計折現率，而折現率是一個十分不穩定的因素。新準則明確規定，折現率是反映當前市場貨幣時間價值和資產特定風險的稅前利率。而風險是一個概率范圍內的不確定性概念。在確定折現率時，如何反映這種特定的風險，帶有很大的主觀性。它是企業在購置或者投資資產時所要求的必要報酬率。在預計資產的未來現金流量時已經對資產特定風險的影響作了調整的，估計折現率不需要考慮這些特定風險。

2.3資產組的確定缺乏統一標準。新準則規定了確定資產組的原則，并規定確定資產組時應保持一致性，不應隨意變更。新準則對資產組的劃分缺乏明確的標準，引入資產組的概念將面臨一系列困難。由于在確認資產組時要考慮企業內部管理中諸如生產經營活動方式等因素，當企業有較多產品，較多生產線時，較難確定資產組；對于多元化經營的企業，確定資產組則更加困難。資產組如何劃分無法確認，標準很難合理的確定，這就增加了執行該準則的難度，容易導致盈余管理，企業很可能利用資產組的劃分來操縱資產減值準備和經營業績。

3. 規范資產減值會計應用的對策

3.1進一步增強資產減值會計的可操作性。新準則對企業資產減值準備的計提，賦予了會計人員較大的會計政策選擇權和職業判斷范圍。如果企業不能正確運用準則賦予的會計政策選擇權，又將會成為企業操縱利潤和粉飾會計報表的一種手段。由于計提資產減值準備影響因素比較復雜，其確認和計量有一定難度，因此，應在新準則的基礎上給出一些具有可操作性的指導性標準，增強資產減值會計的可操作性，以指導企業的會計實踐。

3.2培育完善信息市場和價格市場。按照國際會計準則和我國會計制度的規定，企業是根據外部和內部的信息來源來估計資產是否存在減值跡象的。可見，健全和發展信息市場和價格市場是實施資產減值會計的重要條件。信息市場和價格市場可以使企業各項資產的公允價值和市價得到公正合理的確定和公開，因此有效的信息和價格市場是順利實施資產減值準則的重要保障。而目前我國信息市場和價格市場還不夠完善和透明，無論是企業、中介服務機構還是證券管理機構都很難獲得公司各種投資、存貨的合理的市場價格，導致資產減值程度難以合理確定，從而使資產減值準備的計提缺乏客觀的資料基礎。因此，必須進一步健全和發展證券市場、期貨市場、生產資料市場、舊貨市場、房地產市場、技術市場和金融市場等，利用現代信息技術定期公布有關資產的價格和信息資料。

3.3提高會計人員的整體素質。新準則的頒布對企業會計人員的專業素質提出了更高的要求，只有不斷提高會計人員的業務素質和專業水平，不斷提高職業判斷能力和職業道德，才能使新準則在我國更好的推行。資產減值會計的運用，如對資產是否存在減值跡象的判斷，存貨可變現凈值及長期資產可收回金額的確定等都需要會計人員有較強的職業判斷能力。它是會計人員應有的一種重要技能，是會計人員素質的綜合反映。只有具備了一定的職業判斷能力，才能充分認識和估計經濟環境的不確定性，為正確計提資產減值準備打下良好的基礎。這就需要企業、社會相關部門不斷通過各種形式，進行職業教育、培訓，使財務人員逐步適應新的要求。

3.4加強對資產減值準備的審計。從我國會計實務來看，企業出于各種原因存在不提、多提或少提資產減值準備的情況，甚至將各種資產減值準備的計提與年度間的轉移作為粉飾手段。為了防止企業利用計提資產減值準備操縱利潤，粉飾財務報表，應加強對資產減值準備的審計。要完善會計監督體系，加強以獨立審計為核心的外部監督，充分發揮會計師事務所和注冊會計師的監督作用，以確保資產減值會計的合理運用和會計信息的可靠性。

參考文獻：

[1]郭梅.淺談對資產減值會計準則的認識[J]，會計之友，2007，（10）：70．

[2]王芳，實施新資產減值準備準則的幾點思考[J].商業會計，2007，（21）： 6-7.

（作者單位：吉林雙信會計師事務所有限公司）