國有企業“小金庫”審計策略和方法研究

【摘 要】“小金庫”是企業違反財經法規和制度的規定，通過隱瞞收入和虛列支出所形成的賬外資金或資產。本文從小金庫的特征入手，探討了“小金庫”審計應當采取的特殊審計策略和方法，以期提高“小金庫”審計的效果。

【關鍵詞】國有企業；小金庫；審計策略；審計方法

“小金庫”是國有企業內部的“小團體”，通過隱瞞收入和虛列支出等手法，把企業資金經轉化為賬外資產，從而達到逃避財務監督，進而達到侵吞國有資產的目的。由于“小金庫”屬于典型的集體舞弊，不管是從舞弊方法上看，還是從舞弊手段上看，均具有較強的隱蔽性，因而必須針對“小金庫”的特征，采取特殊的審計策略，包括擴大審計范圍，安排有經驗的審計人員，采取不可預見的審計方法等，才能有效應對。

一、“小金庫”的認定

1.“小金庫”的概念。“小金庫”是一種約定俗成的稱謂，而不是一個嚴格意義上的法律術語，因而其字面含義已經遠遠不能概括真實含義，需要根據《中華人民共和國會計法》（以下簡稱“會計法”）等相關法律法規的規定，借助于“賬外資金”、“賬外資產”、“賬外賬”等概念，才能把握其本質。（1）“小金庫”的原始含義。1995年5月4日，財政部、審計署、中國人民銀行《關于清理檢查“小金庫”的具體規定的通知》（以下簡稱“通知”）指出：凡違反國家財經法規及其他有關規定，侵占、截留單位收入和應上繳收入，且未列入本單位財務部門賬內或未納入預算管理，私存私放的各項資金均屬“小金庫”。該定義強調了“小金庫”的三個屬性，一是違法性，二是賬外屬性，三是資金屬性。（2）“小金庫”概念的發展。2009年7月24日，中紀委、監察部、財政部、審計署《關于在黨政機關和事業單位開展“小金庫”專項治理工作的實施辦法》（以下簡稱“辦法”）和中央治理“小金庫”工作領導小組起草的《中央單位“小金庫”問題處理處罰意見》（以下簡稱“意見”）指出：“小金庫”是指違反法律法規及其他有關規定，應列入而未列入符合規定的單位賬簿的各項資金（含有價證券）及其形成的資產。與《通知》相比，《辦法》和《意見》對“小金庫”概念進行了拓展，在肯定“小金庫”資金屬性的同時，還強調了其資產屬性，使“小金庫”的內涵更加完整。

2.“小金庫”的認定。認定資金或資產是否屬于“小金庫”，關鍵是看相關資金或資產是否被列入企業會計賬簿，即凡是賬外資金或資產，都屬于“小金庫”，不管其手法如何。這里的會計賬簿指的是法定的會計賬簿，根據“會計法”第三條、第十五條和第十六條等規定：各單位必須依法設置會計賬簿，并保證其真實、完整；各單位不得在符合規定的會計賬簿之外私設會計賬簿或賬外設賬；會計賬簿記錄必須以實際發生的經濟業務及證明該經濟業務是合法的并經過審核的會計憑證為依據，并符合有關法律、行政法規和國家統一的會計制度的規定。

二、“小金庫”審計策略

“辦法”列舉了“小金庫”的七種形式：（1）違規收費、罰款及攤派設立“小金庫”；（2）用資產處置、出租收入設立“小金庫”；（3）以會議費、勞務費、培訓費和咨詢費等名義套取資金設立“小金庫”；（4）經營收入未納入規定賬戶核算設立“小金庫”；

（5）虛列支出轉出資金設立“小金庫”；（6）以假發票等非法票據騙取資金設立“小金庫”；（7）上下級單位之間相互轉移資金設立“小金庫”。上述“小金庫”的七種形式可以歸納為兩種類型：一是隱瞞收入，二是虛列支出。對于截留收入，記載收入的憑證可以提供審計線索；對于虛列支出，記錄支出的賬簿可以提供審計線索。但是，“小金庫”往往只在小范圍內公開，而且繞開了企業內部控制制度，因而建立在內部控制基礎上的審計方法對其無能為力，因而在審計策略上，應當保持高度有職業懷疑，分派有經驗的審計人員，采取具有針對性的審計方法。

1.制定審計策略需要考慮的因素。審計策略是對審計工作的總體性規劃，目的是確定審計范圍、時間和方向，并指導具體審計計劃的制定。審計策略主要考慮的重點是審計資源的配置問題，即如何分配項目組成員，是否需要利用外部單位賬證資料，是否需要利用以前期間的審計資料、是否依賴內部控制等。在確定審計策略時，審計師需要了解被審計單位的內外部環境，包括組織結構、年度財務報表、合同、協議、章程、營業執照、重要的會議記錄、相關內部控制制度等，以確定審計重點和相應的審計方法。

2.審計策略的內容。如上所述，“小金庫”一般都是在單位管理層的授意下進行的，它可以輕易繞開企業內部控制的制約，因而在考慮審計策略的時候需要考慮這一特征。例如，在審計過程中，如果發現有管理層參與的跡象，那么就應當保持高度的職業懷疑，因為如果管理層參與舞弊，則意味著內部控制環境出現了重大缺陷，企業財務狀況的所有層面和所有方面都可能會出現問題，包括企業可能會存在隱瞞會計資料的現象，為審計工作設置障礙等。（1）人員安排。舞弊審計需要審計人員保持職業懷疑、綜合運用多種審計方法、包括執行詢問、觀察、分析等審計程序，這一切都需要委派更有審計經驗的審計師。因為舞弊性質的審計需要采取綜合性審計程序，需要將風險評估程序和分析性程序相結合，將控制測試與實質性程序相結合，需要審計人員保持足夠的職業懷疑，需要進行大量的審計判斷，這就需要更有經驗的審計人員才能勝任這些復雜的工作。（2）審計范圍。將收入轉移到下屬單位是“小金庫”的常用手法之一，因此，審計范圍不能局限于被審計單位的賬證資料，還必須把審計范圍拓展到其下屬及其往來單位。例如，在審計過程中需要關注下屬單位是否存在報銷上級單位費用的情況，長期掛賬或異常的與下屬單位的往來款項也應當是審計關注的重點。此外，還要關注公司的會議紀要、合同協議等，因為在這些賬外資料里，往往隱藏著會計賬簿里所沒有的關鍵信息。（3）審計程序。單一的審計程序往往無法查證“小金庫”的存在，因此單純依靠追加審計程序不能達到預期效果，而需要改變審計程序的性質。例如，如果懷疑被審計單位隱藏會計資料，可以將細節測試修改為分析性程序。因為在這種情況下，只靠增加審計程序的數量并不能解決問題，而需要變審計程序的類型。

三、“小金庫”審計方法

鑒于“小金庫”具有隱瞞收入虛列支出的特征，因而“小金庫”必然與收入、支出憑證和賬簿賬簿相聯系，因而賬證資料始終是“小金庫”審計的重點對象。（1）順查法。順查法是按照會計業務的順序進行審計的方法，它是證實會計記錄完整性的有效方法。順查法要求審計人員進行證賬核對，以證實所有的收入票據是否均已入賬。在進行證賬核對的同時，還要注意對收入票據的存根是否齊全，是否存在缺本和缺號的現象，作廢的票據張數是否齊全，是否存在不套開票據的現象。與此同時，還要對與收入有關的內部控制制度的健全和有效性進行符合性測試，以證實其內部控制是否值得信賴。如果內部控制值得信賴則可以減少票據審計程序，反之則需要增加票據審計程序。（2）逆查法。逆查法是指逆會計業務程序的審計技術，它是審計虛列支出（即會計記錄真實性）的常用方法。所以，逆查法主要是驗證會計記錄有沒有真實合法的票據的支持。為此，審計人員首先要進行賬證核對，以驗證每一項支出記錄是否有憑證的支持，在此基礎上，還要對支出憑證的合法性和真實性進行驗證。為了提高審計效率，應注意將大額的和異常的支出記錄作為審計的重點，對其記賬憑證進行追溯審計，以證實其真實性。如果會計記錄沒有憑證支持，或者憑證不真實，則可以初步認定會計記錄的一項非法支出，然后再通過執行進一步審計程序，以證實其是否相關支出所對應的資金列入了“小金庫”。（3）分析性程序。在被審計單位刻意隱瞞會計資料的情況下，順查法和逆查法所取得的審計證據的有效性是值得懷疑的，即僅僅局限于會計資料的審計是無法達到預期目的的。此時，就有必要借助于其他審計程序，如分析性程序，對被檢查單位的業務數據進行對比分析，察看財務比率是否異常，如果被審計單位對異常比率不能給予合理的解釋，即可以初步判定被審計單位存在隱匿會計資料的現象，然后再借助于細節性測試程序，以證實“小金庫”的存在。

參 考 文 獻

[1]周先海.“小金庫”的資金來源去向和清查方法淺析[J].審計與理財.2009（1）

[2]姜娜.事業單位“小金庫”的成因及防治對策[J].企業導報.2010（12上）

[3]王涌波.“小金庫”的賬務檢查方法要點探討[J].商場現代化.2010（33）