我國會計準則趨同的路徑分析

【摘 要】本文根據制度經濟學理論的三種制度變遷模式，結合我國會計準則所面臨的特殊國情，分析我國會計準則與國際會計準則趨同的路徑，提出若干建設性建議。

【關鍵詞】制度變遷；會計準則趨同；路徑分析

一、會計準則制度變遷的三種路徑

根據制度經濟學理論，會計準則屬于制度，其發展變遷，與制度經濟學的制度變遷一樣，有三種模式可供選擇，即漸進式、突變式和平行推進式的制度變遷路徑。

（一）漸進式會計準則變革路徑

漸進式制度變遷的基本路徑是：制度變遷應按照制度體系之間的內在結構和關聯性有梯度、分層次地逐步展開。在這一路徑中應先改革相對容易且在因果鏈條中處于上游位置的制度，到這部分制度改革到位、完成后再改革難度較大處于因果鏈條下游的制度。這一制度能盡量使制度變遷所導致的混亂和損失降低到最低限度，但同時也存在三點缺陷：其一，在實際制度改革實踐中往往很難確定哪個制度處于因果鏈條的上端而應該先進行改革。對于改革的難易程度也難以準確認定，這使得改革順序的確定變得很困難。其二，這種路徑下會使整個制度體系的改革時間比較長，效率降低。采用這種路徑時，排在后面的制度改革必須在前面的制度改革完成后才能啟動，使得變革的過程漫長而不確定。其三，制度改革的過程中，我們很難確定標準來檢驗之前的制度是否完成，所以循序漸進式的會計制度改革實際上是很難完全實現的。

（二）突變式會計準則變革路徑

這一路徑采用的是一種“大爆炸式”（Big Bang）或“休克療法”的改革思想，這一路徑需要在很短的時間內廢除所有舊制度并采用新的制度體系。這一路徑能夠盡快的完成新、舊制度的轉變過程，更有助于促進經濟與社會的發展，更能讓新制度盡早發揮其作用。但在這樣的路徑下更有可能帶來巨大的經濟震蕩，但同時也能更有效的防止舊制度在轉換過程中對新制度所帶來的干擾。

（三）平行推進式會計準則變更路徑

平行推進式變更路徑（Parallel Partial Progress，簡稱PPP）其主要指從所有的制度上同時展開變革，在改革的同時，需要兼顧各種制度之間的相互協調性，避免由某一制度改革超前或滯后而導致“制度瓶頸”。由于制度的改革不能在短時間內完成，因此對所有的制度改革都需要分步實施、逐步推進。平行推進式會計制度變革路徑與漸進式相比更強調各種制度改革的共時性；而與突變式的制度變遷路徑相比，平行推進式制度變遷則更強調制度變遷的分布性和各個制度之間的相互協調性。

現實中，會計制度變遷可以采用任何路徑，形成任何的形態。漸進式、平行推進式雖然可以保持會計制度變遷的穩定性，但是改革周期較長，效率較低；而突變式的變遷路徑盡管可能引起一些混亂，但變革的速度快，效率高。實際中，各個國家對會計制度變遷路徑的選擇，實際也是在穩定和混亂，變革成本和改革效益之間的判斷和取舍。

二、我國會計準則與國際會計準則趨同必須考慮的客觀環境

作為我國走向國際趨同的第一步，應先對我國會計準則與國際通用原則的差異和原因進行客觀分析。其中環境因素是我國趨同過程中的最大障礙。

（一）經濟環境

國際財務報告準則的制定是以歐美等發達國家環境為背景。而我國的市場經濟體制目前還不完善，資本市場也欠成熟，對會計信息質量的有效需求也不足。目前我國上市公司與發達國家相比還存在以下特點：

（1）我國大多數上市公司都屬于國有控股企業，普遍存在“一股獨大”的局面。由于大股東的缺失，使得我國無法產生對高質量的會計信息的有效需求。會計信息的提供變為片面的為了企業管理層的業績目標。（2）我國上市公司的股權結構主要有國有股、法人股和社會公眾流通股三類，其中只有社會公眾流通股允許在證券市場公開流通，因此造成了相關股東對公開披露的財務報告的關注度和靈敏度并不高，財務報告的決策作用變得很難提現。（3）在可流通的社會公眾股股東中，80%為分散的個人或者小股東，由于他們缺乏投資經驗，投資決策很少依賴于科學的財務報表分析，使得財務報告的決策有用性無法在這些投資者身上體現。

（二）企業監管和業績評價體系

目前我國企業監管和業績評價的主要指標是利潤而不是未來現金流，更強調過去的會計信息。當利潤變成評價上市公司至關重要的因素時，上市公司自然將注意力轉向利潤指標。有的公司甚至利用各種手段操縱利潤，提供虛假會計信息。于是我國會計準則規范的重點也向利潤表偏移，然而國際財務報告準則規范的重點是資產負債表，更側重于預測未來企業的現金流量。這一傾向導致了我國會計準則在會計要素的確認、計量、披露等方面難以與國際財務報告準則進一步趨同。

（三）準則制定模式

會計準則的制定模式一般分為政府制定模式和民間制定模式。目前我國主要采用的是前一種模式，而歐美國家主要采用后一種模式。目前我國的會計準則制定模式對會計準則國際趨同主要有以下幾方面的影響：（1）制定機構的身份質疑。目前我國的會計準則屬于法律范疇，具有法律效力，政府成為了我國準則的制定者。目前我國會計準則的制定機構是財政部會計司，但同時財政部本身也是會計信息的使用者，這使財政部會計司的身份不具有獨立性。（2）中國準則制定過程缺少利益相關者的博弈，執行成本較高。美國會計準則的制定機構為民間會計組織，每一個組織都能參與制定博弈并貫徹其經濟意圖。而我國的準則制定都由政府主導完成，使得很多規模較小的公司很難影響政府的政策制定。于是形成了我國資本市場上“貓捉老鼠”的獨特現象，嚴重影響了準則的一貫性和嚴肅性，加大了準則的執行成本。（3）準則制定程序缺乏公開性。由于我國準則制定過程的保密性，制定過程中的一些背景材料和討論都很少向外界披露，這也導致一些有動力參加準則制定的利益相關者被拒之門外。（4）會計人員的整體素質不高。在目前我國的會計人員隊伍中，通曉國際會計慣例的會計人員還很缺乏，整個會計隊伍的素質也參差不齊。雖然新制度變化很快，但很多企業的會計人員卻無法真正把握，最終影響會計準則的趨同進程。

三、我國財務報告準則國際趨同建議

當今世界對于會計準則的國際趨同主要有兩種立場，一種是“直接采用”策略，即一字不漏的采用國際財務報告準則；另一種是“趨同”策略，就是在會計原則和實質內容上保持與國際財務報告的一致性。我國2010年新制定的路線圖中，明確表達了我國會計準則國際趨同的基本立場，即堅持“趨同”而不是“直接采用”的立場，堅持“趨同不等于等同、趨同應當互動”的原則，這是由我國特殊的政治、經濟、法律和文化環境所決定的，是符合當前我國會計法等法律框架和監管要求的。

然而，在會計準則國際趨同的過程中，同時還牽涉到各方面的利益協調。因此在研究我國的趨同路線的同時還應該進行詳細的成本以及路徑分析，從而提出一個合理化得趨同意見。對于一些會計準則，例如財務報表列報、租賃和收入的確認，雖然IASB和FASB的初步意見具有鮮明的優點，但同時也存在著一些有待改進的地方。因此，針對會計準則國際趨同的問題，我國的態度應該是在引入國際會計準則觀點的同時，積極且深入的參與國際財務報告準則的制定。

種種跡象都表明，我國全面參與國際財務報告準則的制定以及趨同工作的時機已經到來。隨著我國國際地位的提升和我國會計準則國際化的日益提高，我國在參與全球性會計準則的制定方面也有了很大突破。例如，在制定財務報告準則的過程中，IASB最終于2009年8月4日正式批準《國際會計準則第24號——關聯方披露》的修改。并且充分考慮了中國的實際情況，這樣更有助于降低我國國有控股企業的信息披露成本和披露風險，同時也消除了中國會計準則與國際財務報告準則之間的差異。在這樣的時機下，我國更應該把握時機，積極的參與制定國際會計準則，爭取在國際會計準則中體現更多的本國特色，從而減少本國制度的變遷成本，在會計準則的國際趨同過程中獲取更多的利益。

在我國會計準則與國際準則趨同的過程中還有一些值得關注的問題。首先，要吸取美國和澳大利亞等國家的經驗和教訓，研究這些國家在趨同過程中所出現的問題無疑能為我國的會計準則進一步發展提供寶貴的經驗和教訓。同時，還應該積極的爭取在IASB中的“發言權”。在IASB發布準則征求意見稿的同時，我國也應該征詢國內各個方面的意見，并及時向

IASB反饋，讓IASB也能更加關注發展中國家和轉型經濟國家的相關經濟業務和事項。

在國際趨同的進程中，還應該保留中國特色。在我們借鑒國際準則的同時還應該充分考慮我國特殊的會計環境和實務特點，在解決我國當前會計問題的同時來體現中國特色。應該在堅持基本準則和具體準則以及應用指南相結合的準則體系，對于公允價值等一些國際財務報告準則的引入也應充分結合我國國情，采取適度、謹慎的態度。

另一方面，會計教育的國際化也是我國會計準則國際趨同過程中必不可少的一步。我們必需建立一支由會計教師和注冊會計師組成的高素質會計隊伍。在高校課程中從理論和實務方面對我國會計準則與國際會計準則進行比較，培養適應國際化發展的復合型人才。這樣才能使我國進入會計準則標準國際化、會計服務國際化的軌道中去，從而實現與國際會計準則的根本趨同。

參 考 文 獻

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