對現行增值稅會計處理的幾點思考

【摘 要】增值稅是對在我國境內銷售貨物、進口貨物以及提供加工、修理修配勞務的單位和個人，就其取得貨物的銷售額、進口貨物金額、應稅勞務銷售額計算稅款，并實現稅款抵扣制的一種流轉稅。本文分析現行增值稅會計處理中存在的問題，并提出相關可操作的設想。

【關鍵詞】增值稅；會計處理；思考

一、現行增值稅的會計處理方法存在的問題

（1）存貨成本缺乏可比性。依據我國增值稅暫行條例及其實施細則規定：納稅人購進貨物或者接受應稅勞務，所支付或負擔的增值稅額為進項稅額；企業外購貨物或接受勞務是應稅項目購進的，并且按規定取得增值稅專用發票的進項稅額，可以直接在銷售貨物或提供勞務計算應納稅額時抵扣銷項稅額。另外，從理論上看，現行的增值稅是價外稅，它與成本、利潤不再發生關系。但是，在實際的操作時往往會遇到企業購進貨物只能取得普通發票的情況，由于普通發票上的金額是價稅合一的，根據增值稅抵扣制度規定，企業外購貨物或接受勞務取得普通發票所支付的稅金不予抵扣，其支付價款及稅金一并計入存貨成本。比如，外購1170元材料，企業若取得該批材料的增值稅專用發票，則其材料成本為1000元；若沒有取得增值稅專用發票，則其材料成本為1170元，其中包含170 元稅金。由此可見，由于專用發票上注明的進項稅額才可以抵扣的規定，使有的存貨含稅，有的存貨不含稅，造成存貨成本構成不一致，缺乏可比性。（2）稅法確認抵扣的進項稅額與會計的實際操作不一致。現行增值稅抵扣制度采用的“貨到扣稅法”、“付款扣稅法”規定，工業企業必須在購進貨物驗收入庫后，商業企業必須在購進貨物支付貨款后，才能申報可以抵扣的進項稅額。因此，這種稅法規定造成確認增值稅進項稅額的形成與會計實際操作不一致，致使增值稅抵扣在會計操作時比較混亂，缺乏統一的核算口徑，甚至出現提前抵扣的違法行為。不少企業為符合稅法的要求，只好在月末將不合乎條件的購進商品暫時入賬，下月初用紅字沖銷；也有的企業干脆先不做賬，待條件成熟時再進行正常的會計賬務處理。這樣做，雖然符合了稅法的規定，但不符合會計核算的“及時性”原則，同時，無形中又增加了會計核算的工作量。（3）“應交稅金”明細科目的設置不盡合理。根據現行增值稅法規，企業在“應交稅金”科目下設置“未交增值稅”、“應交增值稅”兩個二級明細科目。在“應交增值稅”科目下還設置了多欄式5個借方專欄和4 個貸方專欄。這樣設置，雖然體現了稅法的要求，但是，從財務會計看，該科目設置不盡合理。繳納當月的增值稅是記入“應交增值稅——已交稅金”科目，而繳納上月的增值稅則記入“未交增值稅”科目，同樣是繳納增值稅卻分別在兩個不同的科目中核算，這不符合會計核算的明晰性原則，使本來很清楚的經濟業務變得模糊、復雜。另外，“應交稅金”科目的屬性也不清。從科目屬性看，“未交增值稅”屬于企業的流動負債，而“應交增值稅”如果有借方余額，則表示企業留抵的進項稅額，它屬于企業的流動資產。這樣，“應交稅金”一級科目下兩個明細科目數額可以互相抵消，使科目屬性混淆不清。（4）待抵扣進項稅額和留抵進項稅額在財務報表中列示不清。企業購進貨物或接受勞務所支付的稅金，實際上是企業在購進環節所墊付的稅款，是企業的資金占用，與其他的墊付款一樣，應作為資產在資產負債表中列示。而現行的列示方法恰恰是將這一資產與“未交稅金”有關負債混合列示，人為地減少了一部分負債，使資產負債表的信息失真，不能反映企業的真實的財務狀況，這不能不說是現行財務報表在信息披露上的一大缺陷。比如：本期購貨100萬元，增值稅17萬元，價稅款總計117萬元，貨物已入庫且貨款已支付。設本期銷售50萬元，增值稅8.5萬元，不考慮其他因素，本期資產負債表如下：(單位：元)

上表中顯示：本期“未交稅金”項下填列為—8.5萬元，這使表上的資產與負債同時減少了8.5萬元，而實際上本期并沒有發生其他清償，資產也沒有減少，只是支付購貨的價稅款（即貨幣資金）轉換成存貨及墊付稅款，其實質只是資產項目之間的轉換。

二、對現行增值稅會計處理的幾點思考

實行財稅分離的增值稅核算，使得在會計處理方法的選擇上不再拘泥于稅法的規定。納稅的影響數如何合理有效地進入會計確認、計量和記錄程序并在會計資料中得以充分的體現，有關賬戶的設置與核算就顯得至關重要。這就要求賬戶的設置，既滿足合法交納稅金的要求，使納稅申報資料的信息來源建立在清晰自然的基礎之上，又保持會計原則的獨立性和有效性。鑒于增值稅會計與稅法對收人確認的口徑和時間不同，以及稅法所確認的可以抵扣的進項稅額與會計上所反映的進項稅額不同，從而產生永久性差異和時間性差異的情況，可以借鑒所得稅會計的核算方法，對永久性差異在發生期間進行消化，對時間性差異遞延分配到以后各期，從而實現當期的費用與收益相配比。具體程序如下：（1）科目設置。借鑒所得稅會計核算體系，將增值稅作為一項影響企業財務狀況和經營成果的費用，在資產負債表和損益表中加以披露和反映。在會計上只設“增值稅”、“應交增值稅”和“遞延進項稅額”三個科目。“增值稅”科目全面地反映企業增值稅費用的發生情況，其借方發生額為本期的銷項稅額，貸方發生額為本期銷售成本中所含的進項稅額，差額為增值稅費用：期末轉入“本年利潤”賬戶進行損益核算，“增值稅”賬戶有時可能出現貸方大于借方的情形。單獨設置“應交增值稅”科目，是為了區分增值稅與“應交稅費”科目下的其他稅種，以加強對增值稅的監管和核算。該科目借方登記本期稅法允許抵扣的進項稅額、本期已繳稅金等，貸方登記本期發生的銷項稅額、進項稅額轉出等，借方余額為本期留抵稅額，貸方余額為本期應交增值稅。為了貫徹權責發生制原則，使得進人增值稅費用的進項稅額和銷項稅額真正做到配比，對于因為增值稅會計與稅法對收入確認的口徑和時間不同而產生的永久性差異，無論是進項稅額還是銷項稅額都可以在當期消除。對于時間性差異，可設置“遞延進項稅額”賬戶，借方發生額為本期產品銷售成本中所含的進項稅額和進項稅額轉出，貸方發生額反映本期進項稅額及上期留存進項稅額，期末貸方余額為不能進入本期銷售成本的進項稅額。（2）核算程序與方法。一是在賒購商品或勞務時，按買價借記“原材料”、“物資采購采購”、“管理費用”等科目，按發票所列增值稅額借記“應交稅費—應交增值稅”科目。待實際付款時，再將已支付的進項稅額從“待轉進項稅額”專欄的貸方轉到“進項稅額”專欄的借方。二是在企業賒銷商品或勞務時，按價稅合計數借記“應收賬款”、“應收票據”等科目，按銷售價款貸記“主營業務收人”、“其他業務收入”等科目，按發票所列增值稅額貸記“應交稅費——應交增值稅（待轉銷項稅額）”科目。待實際收款時，再將已收入的銷項稅額從“待轉銷項稅額”專欄的借方轉到“銷項稅額”專欄的貸方。當發生壞賬損失時，按其中的價款借記“管理費用”、“壞賬準備”等科目，按無法收回的銷項稅額借記“應交稅費──應交增值稅（待轉銷項稅額）”科目，按價稅合計數貸記“應收賬款”科目。（3）報表列示。重點應規定以下內容：一是在資產負債表中應分別反映應交未交增值稅和待抵扣進項稅額的信息。二是在利潤表中應反映增值稅費用信息。三是在應交增值稅明細表中應全面反映當期各種銷項稅額、當期抵扣的各種進項稅額、上期留抵的進項稅額、出口退稅額、上期未交稅額、當期已交稅額、期末未交稅額或留待下期抵扣稅額等信息。四是在有關會計報表附注中還應披露按稅法規定不得抵扣而計人固定資產或其他項目成本的進項稅額、當期由于會計確認與稅法確認的時間不同而未抵扣的進項稅額、當期由于會計收人與稅法收入的口徑不同而確認的銷項稅額等重要信息。

參 考 文 獻

[1]張培新，丁蕓．企業納稅與會計實務[J]．中信出版社，2006（2）

[2]王征，楊文立．稅金計算與會計核算[J]．中國經濟出版社，2010（4）