增值稅稅務(wù)籌劃原理及其應(yīng)用探討

【摘 要】增值稅作我國稅收體系當(dāng)中的一個(gè)主體稅種，具有著籌劃空間，研究其稅收籌劃，對(duì)于增強(qiáng)企業(yè)的納稅意識(shí)，提高企業(yè)的財(cái)務(wù)管理水平均有積極的作用。本文探討了增值稅稅務(wù)籌劃的主要領(lǐng)域和籌劃方法，希望能夠?qū)ζ髽I(yè)稅務(wù)籌劃提供一些有價(jià)值的參考。

【關(guān)鍵詞】增值稅；稅收籌劃；避稅

稅收籌劃是納稅人以稅收負(fù)擔(dān)最小化為目標(biāo)，在法律許可的范圍內(nèi)，對(duì)企業(yè)的投資、籌資、經(jīng)營、組織、交易等的事先謀劃和安排。增值稅是我國稅收體系當(dāng)中的一個(gè)主體稅種，并且其在納稅人、課稅基礎(chǔ)計(jì)算、稅額退免等方面均具有可選擇性，這就為納稅人提供了比較大的稅務(wù)籌劃空間，因而增值稅成為了我國稅務(wù)籌劃的重要領(lǐng)域。本文探討了增值稅稅務(wù)籌劃的主要領(lǐng)域和籌劃方法，希望能夠?qū)ζ髽I(yè)稅務(wù)籌劃提供一些有價(jià)值的建議。

一、稅務(wù)籌劃的要件

關(guān)于“稅收籌劃”，國際財(cái)政文獻(xiàn)局在其1998年編著的《國際稅收詞典》中概括為：“納稅人通過經(jīng)營和私人實(shí)務(wù)的安排以達(dá)到減輕納稅的活動(dòng)”。印度稅務(wù)專家雅薩斯威在《個(gè)人投資和稅收籌劃》一書中指出：“稅收籌劃是納稅人通過財(cái)務(wù)投資的安排，以充分利用稅收法規(guī)所提供的包括減免稅在內(nèi)的一切稅收優(yōu)惠，從而獲得最大的稅收收益。”中國人民大學(xué)張中秀教授在其主編的《公司避稅節(jié)稅轉(zhuǎn)嫁籌劃》著作中提出：稅收籌劃是指納稅人通過非違法的避稅方法和合法的節(jié)稅方法以及稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁方法達(dá)到盡可能減少納稅的行為，它包括避稅籌劃、節(jié)稅籌劃和轉(zhuǎn)嫁籌劃三種類型。通過上述幾述幾個(gè)稅務(wù)籌劃定義可以看出，稅收籌劃有三個(gè)核心要件：一是合法性或者不違法；二是計(jì)劃性（事先的謀劃或策劃）；三是目的性。下文簡要地將稅務(wù)籌劃與偷稅和避稅等概念作一比較，以進(jìn)一步說明這三個(gè)要件對(duì)稅務(wù)籌劃的意義。（1）稅務(wù)籌劃與偷稅。根據(jù)國際財(cái)政文獻(xiàn)局《國際稅收詞典》中的定義，偷稅指的是以非法手段逃避稅收負(fù)擔(dān)。偷稅可能匿報(bào)應(yīng)稅所得或應(yīng)稅交易項(xiàng)目，不提供納稅申報(bào)，偽造交易事項(xiàng)，或者采取欺詐手段隱瞞收入數(shù)額。透過這一定義可以看出，偷稅有兩個(gè)最顯著的特征，一是目的非法，二是手段非法。而稅收籌劃是通過對(duì)經(jīng)營和財(cái)務(wù)活動(dòng)等的事先安排來避免或減少應(yīng)稅義務(wù)的發(fā)生，與偷稅行為發(fā)生于應(yīng)稅行為之后顯著不同，稅收籌劃的目的和行為都是合法的，至少是非違法的。（2）稅務(wù)籌劃與避稅。避稅是指利用稅法的差別或漏洞，通過對(duì)商業(yè)和財(cái)務(wù)事項(xiàng)等的安排，如采取轉(zhuǎn)移和改變納稅人身份、變更經(jīng)營方式和地點(diǎn)等合法的手段，規(guī)避或者減輕納稅義務(wù)的行為。從法律的角度講，避稅可分為順法避稅和逆法避稅。順法避稅是納稅人根據(jù)稅收政策導(dǎo)向，通過對(duì)納稅方案的優(yōu)化選擇，以減輕稅負(fù)的行為。順法避稅順稅法的立法目的而行，不影響或削弱稅收的功能，因而是稅法允許或鼓勵(lì)的。例如，國家提高資源產(chǎn)品的出口稅率之后，納稅人在發(fā)生應(yīng)稅行為之前，通過把資源產(chǎn)品出口業(yè)務(wù)改變?yōu)橘Y源產(chǎn)品深加工和內(nèi)銷業(yè)務(wù)，即屬于順法避稅，與稅務(wù)籌劃同義。逆法避稅是指納稅人發(fā)生應(yīng)稅行為之后，利用稅法的漏洞規(guī)避納稅義務(wù)的行為。例如，消費(fèi)稅的課稅環(huán)節(jié)是在生產(chǎn)領(lǐng)域，那么納稅人就可以通過壓低出廠價(jià)格，再抬高二次銷售價(jià)格的方法，降低稅基，從而達(dá)到少納稅目的的行為，即屬于逆法避稅。盡管世界各國均沒有對(duì)逆法避稅設(shè)定相應(yīng)的法律責(zé)任，但是卻均對(duì)其持反對(duì)態(tài)度，并且授權(quán)稅務(wù)機(jī)關(guān)在特定的情況下，可以采取相應(yīng)的反避稅措施。例如，我國企業(yè)所得稅法就規(guī)定，當(dāng)納稅人產(chǎn)品或服務(wù)轉(zhuǎn)移價(jià)格不合理時(shí)，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)比照公平交易第三方的價(jià)格進(jìn)行調(diào)整。出于規(guī)避風(fēng)險(xiǎn)的考慮，企業(yè)應(yīng)盡可能地避免接觸逆法避稅。

二、增值稅稅務(wù)籌劃的方法

（1）增值稅納人身份籌劃。我國增值稅條例及其實(shí)施細(xì)則，根據(jù)納稅人經(jīng)營規(guī)模的大小和會(huì)計(jì)核算健全程度，將增值稅納稅人劃分為一般納稅人和小規(guī)模納稅人，并且對(duì)二者采用了不同的計(jì)征方法和計(jì)征比率。按照增值稅實(shí)施細(xì)則的規(guī)定，對(duì)一般納稅人和小規(guī)模納稅人進(jìn)行劃分的標(biāo)準(zhǔn)有兩個(gè)，一個(gè)是經(jīng)營規(guī)模要符合數(shù)量要求，另一個(gè)是會(huì)計(jì)核算要達(dá)標(biāo)。但是增值稅實(shí)施細(xì)則又規(guī)定，經(jīng)營規(guī)模不達(dá)標(biāo)的企業(yè)，只要會(huì)計(jì)核算達(dá)標(biāo)，也可以申請(qǐng)成為一般納稅人。這一例外性的規(guī)定，為納稅人通過選擇納稅人身份進(jìn)行稅收籌劃提供了機(jī)會(huì)。從法理上來講，稅法對(duì)一般納稅人與小規(guī)模納稅人只存在征管方法上的差別，而不存在稅收待遇上的差別。但是，這并不意味著，具體到每一個(gè)納稅人的時(shí)候，身份的差別就不會(huì)導(dǎo)致稅收待遇上的差別。因?yàn)樵鲋刀惖恼n稅依據(jù)是增值額，對(duì)于一般納稅人而言，增值率越高，稅負(fù)則越重；而小規(guī)模納稅人的稅負(fù)與增值率無關(guān)。可見，關(guān)于增值納稅人身份的稅務(wù)籌劃，關(guān)鍵是判斷增值率的高低。簡而言之，就是根據(jù)納稅人的計(jì)劃銷售額和計(jì)采購額，分別按照一般納稅人和小規(guī)模納稅人的計(jì)稅方法對(duì)應(yīng)納稅額進(jìn)行測(cè)算，如果只考慮稅額因素，稅額低的方案自然就是最優(yōu)的方案。略為復(fù)雜的方法是通過“無差別點(diǎn)增值率”對(duì)納稅人的身份進(jìn)行選擇，其確定方法如下：小規(guī)模納稅人應(yīng)納稅額=含稅收入*征收率；一般納稅人應(yīng)納稅額=含稅收入*增值率*稅率。當(dāng)含稅收入*征收率=含稅收入*增值率*稅率時(shí)，兩種納稅人身份的稅負(fù)相等，此時(shí)的增值率=征收率/稅率。例如，如果征收率為3%，稅率為17%，則無差別點(diǎn)增值率為17.65%，當(dāng)增值率小于17.65%，選擇一般納稅人有利。反之，選擇小規(guī)模納稅人有利。（2）增值稅特殊業(yè)務(wù)籌劃。目前我國增值稅征稅范圍只涵蓋了貨物銷售和加工、修理勞務(wù)，其他大量的交易活動(dòng)，包括運(yùn)輸、金融、保險(xiǎn)、旅游、餐飲等，屬于營業(yè)稅征收范圍。營業(yè)稅和增值稅兩大稅種并存的局面，不可避免地將增值稅納稅義務(wù)和營業(yè)稅納稅義務(wù)集中在一個(gè)納稅人身上，即增值稅條例所規(guī)范的 “混合銷售”和“兼營業(yè)務(wù)”兩種特殊的經(jīng)營業(yè)務(wù)。混合銷售是指一項(xiàng)交易行為既涉及增值稅應(yīng)稅貨物又涉及營業(yè)稅應(yīng)稅勞務(wù)。對(duì)于混合銷售，遵循的是一項(xiàng)交易觀，即兩項(xiàng)交易存在不可分割的從屬關(guān)系，即如果沒有貨物銷售，就不會(huì)發(fā)生營業(yè)稅勞務(wù)。對(duì)于特定的納稅人而言，混合銷售不存在稅務(wù)籌劃的余地，要么全額征收增值稅，要么全額征收營業(yè)稅，這要取決于貨物與營業(yè)稅勞務(wù)在總交易額中所占的比重。例如，某機(jī)器制造企業(yè)向某一客戶銷售機(jī)器設(shè)備并負(fù)責(zé)安裝，由于該企業(yè)屬貨物生產(chǎn)企業(yè)，其混合銷售行為應(yīng)當(dāng)視為銷售貨物，一并征收增值稅，安裝業(yè)務(wù)所不需材料的進(jìn)項(xiàng)稅額可以抵扣。兼營業(yè)務(wù)是指值稅納稅人在從事應(yīng)稅貨物銷售或提供應(yīng)稅勞務(wù)的同時(shí)，還從事營業(yè)稅應(yīng)稅勞務(wù)，而且兩者之間并無從屬關(guān)系。對(duì)于兼營業(yè)務(wù)，遵循的是兩項(xiàng)交易觀，兩項(xiàng)交易應(yīng)當(dāng)分別核算，分別繳納增值稅和營業(yè)稅。但是，稅法又規(guī)定，如果兼營業(yè)務(wù)未分別核算的，應(yīng)當(dāng)一并征收增值稅。由于增值稅稅率高于營業(yè)稅稅率，但是增值稅的課稅依據(jù)是增值額，而營業(yè)稅的課稅依據(jù)是營業(yè)總額，所以，一旦對(duì)營業(yè)稅征收了增值稅，又由于營業(yè)稅應(yīng)稅勞務(wù)的增值率普遍高于增值稅應(yīng)稅貨物和勞務(wù)，勢(shì)必會(huì)增加整體稅負(fù)。所以，對(duì)于兼營業(yè)務(wù)，納稅人唯一的選擇，就是分別進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，以達(dá)到分別計(jì)稅的目的，這也可以被視為增值稅稅務(wù)籌劃。與兼營業(yè)務(wù)原理類似的情況是納稅人兼營不同稅率的應(yīng)稅項(xiàng)目，即納稅人同時(shí)生產(chǎn)或銷售不同稅率的貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)。對(duì)于該種兼營行為，遵循的是不利原則，即納稅人應(yīng)分別核算不同稅率的貨物或應(yīng)稅勞務(wù)，分別不同的稅率依率計(jì)征；如果未分別核算的，從高適用稅率。對(duì)于該種兼營項(xiàng)目的籌劃方法也只需要順勢(shì)而為，即可避免從高適用稅率。

稅收籌劃是一種目的性和計(jì)劃性很強(qiáng)的理財(cái)活動(dòng)，會(huì)受諸多因素的限制，包括商業(yè)機(jī)會(huì)和稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，本文在展開稅務(wù)籌劃討論的時(shí)候，只考慮了稅額因素。需要強(qiáng)調(diào)的是應(yīng)納稅額最小化，并不意味著價(jià)值最大化。因此，稅務(wù)籌劃不光要考慮稅負(fù)因素，還必須進(jìn)行成本收益的權(quán)衡，要服從企業(yè)價(jià)值最大化這一終極目標(biāo)，既不能低估稅務(wù)籌劃的作用，也不能夸大稅務(wù)籌劃的作用。

參 考 文 獻(xiàn)

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