虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票億元騙取出口退稅是否構(gòu)成犯罪

一、基本案情

被告人李某原系上海某甲信息科技有限公司法定代表人；被告人章某某原系上海某乙通信科技有限公司法定代表人。二被告人于2008年1月24日因涉嫌虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票、騙取出口退稅罪被刑事拘留，同年2月29日被執(zhí)行逮捕。上海市人民檢察院第一分院于2009年4月7日提起公訴，指控2006年3月至2007年12月，二被告人及劉某（另案處理）利用國(guó)家稅收優(yōu)惠政策騙取出口退稅，經(jīng)共謀以某甲公司向某乙公司銷(xiāo)售“某甲票據(jù)打印電腦軟件”的名義，按每套人民幣4.3萬(wàn)元（以下幣種均為人民幣）至5.6萬(wàn)元的價(jià)格開(kāi)具增值稅專(zhuān)用發(fā)票2972份，價(jià)稅合計(jì)2.26億元，稅額3296萬(wàn)余元；并據(jù)此向稅務(wù)機(jī)關(guān)申請(qǐng)退稅2，464萬(wàn)余元，實(shí)際取得稅款1543萬(wàn)余元。嗣后，李某、章某某又以某乙公司委托出口“數(shù)據(jù)處理器板卡”名義通過(guò)上海科實(shí)進(jìn)出口有限公司、上海汽車(chē)進(jìn)出口有限公司與由李某、章某某注冊(cè)并控制的香港星順企業(yè)有限公司、香港奧斯陸企業(yè)有限公司簽訂“銷(xiāo)售合同”，劉某則以某乙公司名義向科實(shí)公司、上汽進(jìn)出口公司開(kāi)具增值稅專(zhuān)用發(fā)票共計(jì)2599份，價(jià)稅合計(jì)2.35億余元，稅額3426萬(wàn)余元，并據(jù)此抵扣稅款3296萬(wàn)余元；騙取出口退稅款3425萬(wàn)余元。上海市第一中級(jí)人民法院于2009年10月22日一審判決認(rèn)定李某、章某某二人在沒(méi)有真實(shí)交易的情況下，利用國(guó)家的出口退稅政策與對(duì)軟件行業(yè)的稅收優(yōu)惠政策騙取國(guó)家稅款，虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票稅額3400余萬(wàn)元，騙取出口退稅款3400余萬(wàn)元，給國(guó)家稅款造成特別大的損失，犯虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪，均判處無(wú)期徒刑，剝奪政治權(quán)利終身，并各自判處沒(méi)收個(gè)人財(cái)產(chǎn)人民幣50萬(wàn)元和40萬(wàn)元。被告人李某、章某某認(rèn)為原審判決認(rèn)定事實(shí)不清、證據(jù)不足，適用法律不當(dāng)，應(yīng)予撤銷(xiāo)判決，提出上訴。

二、爭(zhēng)議焦點(diǎn)

爭(zhēng)議焦點(diǎn)之一：結(jié)合本案的事實(shí)和證據(jù)，本案的軟件和板卡交易是否屬于自買(mǎi)自賣(mài)、重復(fù)買(mǎi)賣(mài)、價(jià)格虛高以及關(guān)聯(lián)交易，能否認(rèn)定為“沒(méi)有真實(shí)交易”？

爭(zhēng)議焦點(diǎn)之二：應(yīng)當(dāng)如何理解《刑法》第204條規(guī)定的騙取出口退稅罪和第205條規(guī)定的虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪的犯罪構(gòu)成，該兩罪客觀行為方面的“騙取”行為與“虛開(kāi)”行為應(yīng)當(dāng)如何認(rèn)定？法院裁判適用法律是否準(zhǔn)確？

三、法理評(píng)析

（一）關(guān)于本案中軟件和板卡交易是否為真實(shí)交易的問(wèn)題

本案中軟件和板卡交易可以肯定均為真實(shí)交易。根據(jù)現(xiàn)有案件材料，某甲公司將“某甲票據(jù)打印軟件V1.0”出售給某乙公司，某乙公司將數(shù)據(jù)處理器板卡出口至星順公司、奧斯陸公司，上述公司均為合法登記的擁有獨(dú)立法人資格的經(jīng)營(yíng)主體。某甲公司與某乙公司之間有正式的銷(xiāo)售合同，某乙公司出口數(shù)據(jù)處理器板卡是與具有出口資質(zhì)的上汽公司、科實(shí)公司之間簽訂正式銷(xiāo)售合同，由上汽公司、科實(shí)公司自行向香港的星順公司、奧斯陸公司進(jìn)行出口交易的，在一系列交易中，雙方為不同主體之間的合法買(mǎi)賣(mài)法律關(guān)系，法律應(yīng)予保護(hù)。

某甲公司是依法取得計(jì)算機(jī)軟件著作權(quán)登記證書(shū)和軟件產(chǎn)品登記證書(shū)的合法公司，其在進(jìn)行銷(xiāo)售過(guò)程中依法繳納應(yīng)繳稅款，其開(kāi)具增值稅專(zhuān)用發(fā)票以及退稅的行為符合國(guó)家法律與相關(guān)政策規(guī)定；上汽公司和科實(shí)公司在將數(shù)據(jù)處理器板卡銷(xiāo)往香港依法退稅，其如何處理出口退稅所得稅款是該兩家具有出口資質(zhì)公司對(duì)財(cái)產(chǎn)的正常處分，根據(jù)現(xiàn)有證據(jù)無(wú)法證明上汽公司、科實(shí)公司與某甲公司、某乙公司之間存在騙取出口退稅的共同犯罪故意，因此某甲公司與某乙公司根本不具有出口資質(zhì)，無(wú)法實(shí)施騙取出口退稅的犯罪行為。

作為具有自主知識(shí)產(chǎn)權(quán)的軟件產(chǎn)品具有特殊性，定價(jià)差異存在懸殊是正常情形，且不論上海浦東軟件園評(píng)測(cè)中心2008年8月21日出具的軟件比對(duì)測(cè)試報(bào)告（報(bào)告編號(hào)：SPTC608001）是否能夠直接作為鑒定結(jié)論予以采信，其關(guān)于三個(gè)不同廠家生產(chǎn)的同類(lèi)軟件定價(jià)差異本身均較大的說(shuō)明就證明軟件產(chǎn)品不存在市場(chǎng)標(biāo)準(zhǔn)價(jià)。合同買(mǎi)賣(mài)雙方只要是基于真實(shí)意思的表示，雙方自由協(xié)商議定價(jià)格是為我國(guó)法律所允許的。控訴機(jī)關(guān)指控某甲公司的軟件價(jià)值不大，卻以每套單價(jià)4.3萬(wàn)至5.6萬(wàn)的價(jià)格賣(mài)出，虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票數(shù)額達(dá)2億多元，價(jià)格虛高是一種于法無(wú)據(jù)的推論。同理，認(rèn)定某乙公司銷(xiāo)售給上汽公司、科實(shí)公司，再由上汽公司、科實(shí)公司銷(xiāo)售給香港星順公司、奧斯陸公司的數(shù)據(jù)處理器板卡是同一批板卡重復(fù)買(mǎi)賣(mài)，自買(mǎi)自賣(mài)，從我國(guó)海關(guān)嚴(yán)格的查驗(yàn)管理制度、從板卡本身的數(shù)量重量來(lái)判斷，都難以令人置信，控訴機(jī)關(guān)并未能進(jìn)行銷(xiāo)售板卡批次、數(shù)量以及銷(xiāo)往香港公司的板卡去向的有力證明，該認(rèn)定無(wú)法成立。

對(duì)于控訴機(jī)關(guān)指控某甲公司、某乙公司、香港奧斯陸公司以及星順公司實(shí)質(zhì)上均為被告人李某、章某某所實(shí)際控制的公司，軟件及板卡交易均為自買(mǎi)自賣(mài)、關(guān)聯(lián)交易，因此為不真實(shí)交易事項(xiàng)，專(zhuān)家們一致認(rèn)為指控并不成立。黃京平教授認(rèn)為，所謂自買(mǎi)自賣(mài)是一個(gè)偽命題，根據(jù)騙取出口退稅罪的司法解釋根本無(wú)法認(rèn)定。關(guān)聯(lián)交易并不為法律禁止，以此推論有罪并不妥當(dāng)，關(guān)聯(lián)交易是否違法，要根據(jù)具體情況進(jìn)行判斷，如果是兩家自己控制的公司，即使具有獨(dú)立法人資格，但是直接進(jìn)行自買(mǎi)自賣(mài)，如果價(jià)格過(guò)于懸殊，屬于合法形式掩蓋非法目的，可以認(rèn)定為犯罪，但是本案中不是這種情況。對(duì)于什么情形可以認(rèn)定為是形式合法、實(shí)質(zhì)違法，刑法應(yīng)該作為犯罪進(jìn)行處理，要謹(jǐn)慎判斷。就此案而言，價(jià)格與市場(chǎng)同類(lèi)產(chǎn)品相比確實(shí)偏高，存在懸殊，如果是在自己控制的公司之間進(jìn)行直接買(mǎi)賣(mài)，就是實(shí)質(zhì)違法，可以認(rèn)定為犯罪，但是本案中是合法的多方買(mǎi)賣(mài)法律關(guān)系，市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)中自主定價(jià)只要沒(méi)有違反合同雙方主體的自由意志就應(yīng)當(dāng)認(rèn)可，刑法不應(yīng)予以介入。某甲公司與某乙公司，某乙公司與上汽公司、科實(shí)公司之間簽訂的均為銷(xiāo)售合同，而非代理服務(wù)合同，如是代理服務(wù)應(yīng)開(kāi)具代理服務(wù)發(fā)票而非增值稅專(zhuān)用發(fā)票，上汽公司與科實(shí)公司未作為騙取出口退稅罪的共犯進(jìn)行追究（也無(wú)證據(jù)證明），賣(mài)出后出口方出口，即使騙取也是出口公司騙取，因此不能認(rèn)定為是非法的自買(mǎi)自賣(mài)行為，對(duì)本案被告人以犯罪論處。

（二）關(guān)于騙取出口退稅罪、虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪中客觀行為應(yīng)當(dāng)如何理解的問(wèn)題

“虛開(kāi)”應(yīng)當(dāng)如何解釋?zhuān)筷P(guān)鍵要看有無(wú)真實(shí)交易。本案中交易4200余套是肯定存在的，價(jià)值2個(gè)億左右，判決書(shū)對(duì)此已經(jīng)認(rèn)定，而認(rèn)為無(wú)真實(shí)交易則是根據(jù)間接證據(jù)推論出來(lái)的，應(yīng)當(dāng)說(shuō)，自買(mǎi)自賣(mài)也屬于真實(shí)交易，不是“虛開(kāi)”，“虛開(kāi)”就應(yīng)當(dāng)解釋為沒(méi)有實(shí)際貨物買(mǎi)賣(mài)，而現(xiàn)有證據(jù)不能證明沒(méi)有真實(shí)交易；“虛開(kāi)”在沒(méi)有真實(shí)買(mǎi)賣(mài)才能認(rèn)定，根本就是空的、沒(méi)有，以假充真。進(jìn)一步而言，“虛報(bào)”是無(wú)買(mǎi)賣(mài)標(biāo)的、買(mǎi)賣(mài)事實(shí)，有無(wú)“以少報(bào)多”這種“虛報(bào)”，當(dāng)然，數(shù)量差距懸殊也是“虛報(bào)”（去掉數(shù)量真實(shí)的）。本案中均有賬面、買(mǎi)賣(mài)合同，有對(duì)價(jià)，有自己的著作權(quán)登記證書(shū)，有獨(dú)創(chuàng)性，因此拿其他類(lèi)似產(chǎn)品比照，本身就是一種類(lèi)推；買(mǎi)賣(mài)本身基于雙方合意，根據(jù)市場(chǎng)需要商定自己產(chǎn)品價(jià)格屬于合法議價(jià)行為。問(wèn)題出在對(duì)“低價(jià)虛高、自買(mǎi)自賣(mài)”的理解有爭(zhēng)議。根據(jù)最高人民法院《關(guān)于審理騙取出口退稅刑事案件具體應(yīng)用法律若干問(wèn)題的解釋》能否認(rèn)定為“假報(bào)出口”或“其他欺騙手段”？根據(jù)該解釋?zhuān)谝粭l“假報(bào)出口”的四種情形本案都不符合，第二條“其他欺騙手段”規(guī)定的第（一）、（二）兩種情形也明顯不符，只有可能符合第（三）項(xiàng)規(guī)定。但是，數(shù)量單價(jià)虛構(gòu)要嚴(yán)格解釋?zhuān)傅氖菙?shù)量上以少報(bào)多，該第（三）項(xiàng)規(guī)定能否符合在進(jìn)行司法判斷時(shí)必須依靠證據(jù)，而且應(yīng)該靠物證而非言詞證據(jù)，對(duì)產(chǎn)品鑒定要由權(quán)威機(jī)構(gòu)進(jìn)行，且應(yīng)就同一批次產(chǎn)品進(jìn)行鑒定，明確產(chǎn)品是否具有真實(shí)應(yīng)用前景、是否具有獨(dú)有知識(shí)產(chǎn)權(quán)等因素，本案中第（三）項(xiàng)根據(jù)現(xiàn)有證據(jù)無(wú)法確認(rèn)。此種情況下就只剩下兜底性規(guī)定“以其他手段騙取出口退稅款的”，對(duì)此本文認(rèn)為司法人員個(gè)人無(wú)權(quán)解釋?zhuān)词菇忉屢脖仨毥⒃凇疤摷儋I(mǎi)賣(mài)”的基礎(chǔ)之上。本案中，法院一審判決未明確犯罪行為究竟屬于司法解釋中的哪一具體規(guī)定，屬于建立在無(wú)真實(shí)交易的推定上加以裁定。綜述可知，手段行為根本無(wú)法被證明及解釋進(jìn)構(gòu)成要件，故從實(shí)體法角度進(jìn)行判斷，法院所認(rèn)定罪名難以成立。