新舊資產減值準則對盈余管理的影響分析

李述有

【摘要】我國資產減值會計最近幾年得到了快速的發展，2006年新頒布的《企業會計準則第8號—資產減值》中，對資產減值作出了全面系統的規范，使資產減值確認、計量、披露形成明確的基本共識。新準則基本實現了與國際會計準則的接軌，計提資產減值準備是我國企業會計與國際趨同的一項重要舉措。本文在闡述資產減值的會計理論的基礎上，對我國上市公司利用資產減值準備進行盈余管理的行為進行了分析，指出資產減值會計面臨的問題并提出幾點建議。

【關鍵詞】資產減值會計準則對策建議

一、資產減值涵義及我國資產減值會計的發展

“資產減值”一詞，英文為Impairment of assets，也可譯為 資產減損。對于資產減值的概念，我國企業會計準則第8號的定義為：“資產的可收回金額低于其賬面價值。”國際會計準則第38號則界定了減值損失是：“資產的賬面價值超過其可收回金額的金額。”

盡管我國會計準則和國際會計準則對資產減值現象的描述角度有所不同，但實質卻是一樣的，即資產發生減值是指資產的可收回金額低于其賬面價值。

《企業會計制度》規定，“企業應當定期或者至少于每年年度終了，對各項資產進行全面檢查，并根據謹慎性原則的要求，合理地預計各項資產可能發生的損失，對可能發生的各項資產損失計提資產減值準備。”歸結起來，資產減值準備包括：壞賬準備、存貨跌價準備、短期投資跌價準備、長期投資減值準備、在建工程減值準備、固定資產減值準備、無形資產減值準備和委托貸款減值準備八項，涵蓋了企業除貨幣資金以外的所有資產。

我國資產減值會計產生于20世紀90年代初期，到目前大致經歷了三個發展階段：

第一階段是指1992年至1997年的開始運用階段。即從1992年1月1日起執行的《股份制試點企業會計制度》最早提出了計提壞賬準備金的規定，但未強制執行。從1992年7月1日起實施的《外商投資企業會計制度》開始采用應收賬款備抵法以及在年度終了時允許提取存貨變現損失準備。到1993年會計變革適應了經濟體制與企業經營形式的變化，要求對應收賬款、存貨計提減值準備，形成了我國資產減值會計規范的雛形。

第二階段是指1998年至2000年的進一步運用階段。1998年1月27日，財政部頒發了《股份有限公司會計制度》，規定計提四項準備，包括壞賬準備、存貨跌價準備、短期投資跌價準備、長期投資減值準備，計提方法和計提比例由公司自行確定。1999年末，為制約四項計提的隨意性，財政部先后發布了《〈股份有限公司會計制度〉有關會計處理問題的補充規定》和《補充規定問題的解答》。明確規定所有上市公司和非上市公司的股份有限公司均應按照《股份有限公司會計制度》的規定提取“四項減值準備”，同時還將計提壞賬準備的范圍擴充到應收賬款以外的其他應收款，計提壞賬準備的方法、提取比例等由公司自行確定；在減值披露上由自愿披露轉為強制披露。

第三階段是指2001年開始的全面運用與完善階段。2000年底財政部頒發了《企業會計制度》，對資產進行了新的定義，并在此基礎上明確提出了資產減值的概念，提出了“計提八項資產減值準備”這一會計政策；并把資產減值準備明細表納入報表體系，成為資產負債表的第一附表，成為我國近期會計改革的一項核心內容。2006年2月15日，財政部頒布了《企業會計準則第8號-資產減值》，規定企業在資產的可收回金額低于賬面價值時應該計提資產減值，“資產減值損失一經確認，在以后會計期間不得轉回”，并要求自2007年1月1日起在上市公司范圍內施行。具體資產減值準則的出臺，標志著資產減值政策獲得了新的突破，我國資產減值會計進入了逐步完善的階段。

二、上市公司利用資產減值進行盈余管理問題分析

盈余管理就是企業管理當局在遵循會計準則的基礎上，通過對企業對外報告的會計收益信息進行控制或調整，以達到主體自身利益最大化的行為。

我國上市公司實施盈余管理的途徑復雜多樣，不同背景的上市公司具有不同的盈余管理模式和手段。總體來看，上市公司盈余管理的途徑主要包括關聯交易、會計政策選擇與變更、資產重組等類型。具體手段有壞賬損失準備，短期投資跌價準備，長期股權投資準備，存貨跌價準備等等。資產減值是上市公司進行盈余管理的一個重要手段。

（一）舊資產減值準則下企業盈余管理方式分析

在我國，資產減值準備的計提從最初的四項擴大到2001年的八項，目的是為了擠出企業資產的“水分”，真實反映資產價值，避免資產和利潤的虛增，為會計信息使用者提供更加真實、相關的會計信息。但由于資產減值準備的確認和計量要求會計實務工作者較多地運用專業判斷，再加上這些資產具有多樣性、基數大、影響因素復雜等特點，計提資產減值準備也就自然成為了上市公司進行盈余管理的主要手段之一。

舊準則下上市公司利用“計提準備”操縱盈余的方式主要有：一是集中在某一年巨額計提準備，造成當年巨虧，來年可輕裝上陣，不提或少提準備，為利潤增長埋下伏筆。二是往年先多提資產減值準備，當年部分沖回，以調控盈余。三是不計提或少計提資產減值準備，虛增利潤。資產減值準備之所以被上市公司大肆用來操縱盈余，主要有以下幾個方面原因：一是由于《企業會計制度》對各項資產減值準備的計提只做了原則規定，計提標準和比例則由企業根據情況自行確定，這在客觀上為上市公司利用計提調節盈余提供了可能。二是由于實行連續兩年虧損將ST處理（Special treatment，特別處理），三年連續虧損將暫停上市及退市的規定，一些虧損公司便充分甚至過度利用會計政策，在虧損一年后的第二年，往往會不提或少提資產減值準備，以爭取盈利避免ST處理；另一些三年連續虧損的公司則在最后一年大幅度計提資產減值準備，希望借助這種“一次性處理”的做法，博取公司最終盈利的可能和恢復上市的機會。三是上市公司在以前年度虛增了收入、隱瞞了費用，從而形成了較嚴重的“資產泡沫”。為了釋放風險，計提巨額資產減值準備，對資產負債進行清理。

（二）新資產減值準則對企業盈余管理的影響

新資產減值準則體系在很大程度上進行了改進和完善，在一定程度上抑制了企業的盈余管理行為，但其仍有不足之處，可能被企業利用進行盈余管理。

在抑制方面主要有三點，一是對部分資產，減值損失一經確認不得轉回。在整個準則體系中，關于資產減值的規定，只有部分資產明確規定可以轉回，《資產減值》準則中涉及的資產、生物性資產等其他資產均明確規定不得轉回，這與國際會計準則相悖，但體現了新準則一定程度的規避和防范企業進行盈余管理的政策傾向。因此，新準則體系下，企業通過資產減值的賬務處理進行盈余管理的空間已經非常有限。

二是在資產減值跡象判斷上要求更加明確。原會計制度沒有規定對可能發生減值資產的認定標準，新準則不僅要求“企業應當在資產負債表日是否存在可能發生減值的跡象”，同時還明確規定了“如不存在減值跡象，不應估計資產的可收回金額”。資產只有在存在減值跡象的情況下，才要求估計其可收回金額。結束了企業在計提資產減值上的隨意性。

三是期末計量屬性盡量以客觀數據為基礎，更具有實務操作性，最大程度地降低會計人員的主觀判斷。可變現凈值用于存貨和消耗性生物資產，在確定可變現凈值時，準則規定：為生產而持有的材料等，其產成品的可變現凈值低于成本的，該材料應當按照可變現凈值計量。為執行銷售合同或者勞動合同而持有的存貨，其可變現凈值應當以合同價格或以一般銷售價格為基礎計算。而企業產成品的銷售價格或合同價格都是有客觀依據的，因此可變現凈值有可靠的依據。

在不足方面也主要有三點，一是企業仍然可以利用減值準備可以轉回的資產計提減值準備進行盈余管理。如企業可以通過計提存貨跌價準備調低當期利潤，減少期末存貨成本，這樣以后期間銷售成本就會偏低，從而使未來的利潤反彈。

二是資產減值的確認條件需要職業判斷。雖然新準則對資產減值跡象進行了明確，但資產發生減值的情況千差萬別，準則不可能列出判斷資產減值的所有跡象，這就要求會計人員要具備很高的職業判斷能力。

三是資產減值準則計提的公允性難以衡量。雖然資產的期末計量屬性盡量以客觀數據為基礎，更具有實務操作性，但“可變現凈值”、“可收回金額”在一定程度上還是依賴于會計人員的主觀判斷。依據相關的估計數據確定“可變現凈值”，還是存在一定的主觀性，其結果會因人而異。“可收回金額”中公允價值的確定本身就一直有操作難度，公允價值的應用是有爭議的；以及未來現金流量現值的確定需預計未來一定期間現金流入量和貼現率，現金流入根據企業的預算或預測，其更具有不確定性。資產減值準備計提彈性過大，使計提不僅缺乏衡量標準，而且缺乏制約手段。

三、規范上市公司資產減值的對策建議

從資產減值對上市公司盈余管理的影響看，上市公司存在利用資產減值會計政策選擇空間調整盈余、財務指標行為的可能。因此從規范內外部環境兩方面提出建議。

(一)外部環境方面，建議完善政策法規、完善外部審計環境

一是改進核算“八項準備”損益類的賬戶。把資產減值準備歸集到一個科目進行單獨反映，可以設置為“資產減值損失”一級科目，作為利潤總額的減項在利潤總額確認以后加以抵減。一級科目下分別設短期投資跌價準備、壞賬準備等八個二級科目，進行相應的明細核算。

二是完善有關會計事務的法律法規。針對企業利用會計手段調節會計數據的行為，要進一步完善有關會計事務的法規體系，特別是加大執法力度。只要做到有法可依、有法必依、執法必嚴、違法必究，才能真正規范企業會計的行為，打擊利用會計手段造假的行為。

三是強化注冊會計師的獨立性、加強行業自律管理。首先，完善會計師事務所的聘用和更換機制，為注冊會計師審計獨立性提供制度上的保障。其次，優化職業環境，使會計師審計能保持獨立。第三強調行業自律管理，注冊會計師協會應依法對注冊會計師機構的執業質量和執業行為進行監督和管理。

(二)內部環境方面，建議完善完善上市公司產權結構和治理結構、提高會計人員職業素質

一是理順上市公司產權結構。我國上市公司絕大部分是由大中型國有企業改制而來，由于改制不徹底，導致上市公司國有股一般獨大。應硬化產權對企業管理者會計行為的約束，同時改善上市公司股權結構，改變股權過于集中的局面，放寬對私人持股的限制，使其因擁有企業的剩余索取權而去監督和約束經理人。

二是完善公司內部治理結構。企業的治理水平是真實會計信息的主要保障，應限制董事會、監事會中內部董事、內部監事的人數，積極推行累積投票制，維護中小股東利益。同時，應健全獨立董事的選聘制度，使獨立董事真正做到獨立，相信獨立的、勤勉盡責的、財務經驗豐富的獨立董事能夠發現和制約經理人的行為。

三是提高會計人員職業判斷能力和道德素質。職業判斷能力和道德素質是會計人員綜合素質的反映。建議加強會計從業人員準入管理、職業素質教育、道德建設和自律性管理，強化會計人員的法律法規意識和責任意識，提升會計人員綜合素質。

參考文獻

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