正確執行非貨幣性資產交換會計準則的思考

【摘要】正確執行非貨幣性資產交換會計準則，首先應以交換的資產是否非貨幣性資產以及發生的補價是否達到“少量”這兩個條件來判斷；在對非貨幣性資產交換計量時，應就是否同時具有商業實質和公允價值能否可靠計量這兩個前題，確定應以公允價值計量或是以換出資產的賬面價值計量。在進行會計處理時，要正確理解準則的有關規定，并注意化解可能出現的稅務等難點，達到正確執行準則的要求。

【關鍵詞】非貨幣性資產交換公允價值

隨著市場經濟的深入發展，企業間非貨幣性資產的交換也隨著增多。為規范非貨幣性資產交換的確認、計量和相關信息的披露，財政部于2006年制定并印發了《企業會計準則第7號——非貨幣性資產交換》（以下簡稱：準則）。現就正確執行準則有關的幾個問題談談認識。

一、正確進行非貨幣性資產交換的確認

首先，應對所發生的交換是否非貨幣性資產交換進行判斷。判斷的兩項標準是：交換的資產是否非貨幣性資產，交換中發生的貨幣性資產補價比例是否達到準則要求。

（一）貨幣性資產與非貨幣性資產

準則對貨幣性資產的界定為：企業持有的貨幣資金和將以固定或可確定的金額收取的資產，包括現金、銀行存款、應收賬款和應收票據以及準備持有至到期的債券投資等。非貨幣性資產是指：存貨、固定資產、無形資產、長期股權投資、不準備持有至到期的債券投資等貨幣性資產以外的資產。

難點：要區分貨幣性資產和流動資產這兩個不同概念。流動資產不一定都是貨幣性資產，如存貨；非流動資產也不一定都是非貨幣性資產，如到期日在一年以上的準備持有至到期的債券投資。

（二）對非貨幣性資產交換的確認

在確定是否屬非貨幣性資產交換時，還應看交換中發生的用貨幣性資產支付或收到的補價是否在量上為“少量”。準則指南明確：通常以補價占整個資產交換金額的比例低于25%作為參考。對補價高于25%（含25%）的，應視為以貨幣性資產取得非貨幣性資產。

二、正確進行非貨幣性資產交換的計量

對非貨幣性資產交換的計量，準則規定了兩種方法，即：以公允價值計量，確認損益；以換出資產的賬面價值計量，不確認損益。根據不同計量方法的不同要求判定應采用的計量方法，是正確進行核算的前提。

（一）以公允價值計量，確認損益

在確定是否采用以公允價值計量前，必須對照該項交換是否同時滿足“交換具有商業實質”和“換入資產或換出資產的公允價值能夠可靠地計量”這兩項條件進行判斷。如果能夠滿足，則應以公允價值和應支付的相關稅費作為換入資產的成本，公允價值與換出資產賬面價值的差額計入當期損益。

1.對“交換具有商業實質”的判斷。所謂商業實質，簡單地說，就是通過交換對雙方都有利，換入資產的未來現金流量在風險（回流的可能性）、時間（回流的時間性）和金額（回流的金額多少）方面與換出資產顯著不同。而且，換入資產與換出資產的預計未來現金流量現值差額與換入資產和換出資產的公允價值相比是重大的。這樣，此類非貨幣性資產交換就具有商業實質。一般說，不能使雙方都達到重大程度的交換，往往發生在關聯方之間。如，大股東為了所控股的子公司不被ST，就會通過不公允的資產交換，讓效益較好的子公司作出價值上的犧牲，讓利于另一方。此時，交換就不能認定為具有商業實質。

難點：對于是否具備這兩個條件，要通過數據計算來確定。在計算中，如果發生技術上的障礙或主觀上的人為調節，對商業實質的判定就會毫無意義。

2.對“換入資產或換出資產的公允價值能夠可靠地計量”的判斷。如果換入資產或換出資產的公允價值不能可靠地計量，就缺少公允價值計量的基礎，也就不能采用公允價值計量。準則指南認為符合下列情形之一的，表明換入資產或換出資產的公允價值能夠可靠地計量：一是換入資產或換出資產存在活躍市場；二是換入資產或換出資產不存在活躍市場、但同類或類似資產存在活躍市場；三是換入資產或換出資產不存在同類或類似資產的可比市場交易，應當采用估值技術確定其公允價值。

難點：指南的這一規定，在我國市場經濟不是很成熟的條件下，給確認“換入資產或換出資產的公允價值能夠可靠地計量”提供了較大的可能。但難點在于，不僅“估值技術”較難掌握，而且也提供了較大的調節空間。

3.差額處理。在“交換具有商業實質”且換入資產或換出資產的公允價值均能夠可靠地計量的前提下，“以公允價值計量”應以換出資產的公允價值作為確定換入資產成本的基礎，如果“有確鑿證據表明換入資產的公允價值更加可靠的”，就應以換入資產的公允價值計量。此時，應按指南規定處理發生的差額，即：換出資產為存貨的，應當作為銷售處理，按照《企業會計準則第14號——收入》以其公允價值確認收入，同時結轉相應的成本。換出資產為固定資產、無形資產的，換出資產公允價值與其賬面價值的差額，計入營業外收入或營業外支出。換出資產為長期股權投資的，換出資產公允價值與其賬面價值的差額，計入投資損益。

難點：用存貨進行非貨幣性資產交換，在交換具有商業實質且公允價值能夠可靠計量時，其收入在“其他業務收入”、結轉成本在“其他業務成本”科目核算；換出固定資產，在“固定資產清理”科目核算；換出無形資產，在“無形資產”科目核算；換出長期股權投資，在“長期股權投資”科目核算。不同性質的非貨幣性資產交換，用不同的會計科目核算，要防止錯用會計科目。

（二）以換出資產的賬面價值計量，不確認損益

在未能同時滿足“交換具有商業實質”和“換入資產或換出資產的公允價值能夠可靠地計量”兩項條件時，即：交換雖具有商業實質，但換入資產或換出資產的公允價值不能可靠計量，或未具有商業實質的非貨幣性資產交換，規定應當以“換出資產的賬面價值和應支付的相關稅費作為換入資產的成本，不確認損益。”

難點：在稅務上，即使會計上不確認損益，規定仍應按市場價確定其收入額，并按規定計交增值稅銷項稅和計算應稅所得額。此時的調整工作會比較復雜。

三、非貨幣性資產交換賬務處理實例

A公司有原值為100萬元的甲材料一批，因產品調整后不再使用，擬向B公司交換生產新產品用的設備一臺套，B公司在購入該設備時已經抵扣了增值稅進項稅，并已提取折舊。該批甲材料的公允價值為140.4（價120，稅20.4）萬元，發生應由甲公司負擔的增值稅以外的稅費（設運費不抵扣）1萬元。擬換回的新設備的公允價值為128.7（價110，稅18.7）萬元，賬面成本為95（105-已提折舊10）萬元，發生應由乙公司負擔的增值稅以外的稅費（設運費不抵扣）2萬元。補價11.7萬元，由B公司以銀行存款支付給A公司。

判斷：

一是，A公司的甲材料一批和B公司的設備一套均為非貨幣性資產，且A公司收到的貨幣性資產補價11.7萬元，占換出資產公允價值140.4萬元的8.3%，低于25%比例，因此判定屬非貨幣性資產交換。

二是，A公司原值為100萬元的甲材料一批，因產品調整后不再需要，如果繼續保存則會增加倉儲費用和資金占用，且購買生產新產品用的設備因缺少資金而不能早日實現，影響新產品的投產。通過這次交換，正好解決了上述問題，且還有部分差價；而B公司轉讓屬于多余的設備一套，換回了生產急需的甲材料。以上滿足判斷是否商業實質的條件之一。對第二個條件，即“換入資產與換出資產的預計未來現金流量現值不同，且其差額與換入資產和換出資產的公允價值相比是重大的。”這從質上看十分明顯，從量上看，可通過計算換入資產與換出資產的預計未來現金流量現值求得，以證明達到“相比是重大的”這一要求。

由此可以判定，此項交易具有商業實質。

三是，換入和換出資產的公允價值能夠可靠計量，可判定本次交換屬于用公允價值計量的非貨幣性資產交換。

A公司會計分錄（金額單位萬元，下同）：

①借：固定資產——新設備 111.0

（140.4-18.7-11.7+1）

應交稅金——應交增值稅（進項稅額） 18.7

銀行存款 11.7

貸：其他業務收入 120.0

應交稅金——應交增值稅（銷項稅額） 20.4

銀行存款 1.0

②借：其他業務成本 100.0

貸：原材料 100.0

以上其他業務收入120萬元，減其他業務成本100萬元后，差額20萬元于月末轉作當期營業利潤，增值稅以外的稅費1萬元已按規定計入換入設備成本，此處不產生損益。

B公司：

①借：固定資產清理 95.0

累計折舊 10.0

貸：固定資產——某設備 105.0

②借：原材料 122.0

（128.7-20.4+11.7+2）

應交稅金——應交增值稅（進項稅額） 20.4

貸：固定資產清理 95.0

應交稅金——應交增值稅（銷項稅額） 18.7

營業外收入（110-95） 15.0

銀行存款（補價11.7+稅費2） 13.7

難點：

非貨幣資產交換的有關稅務問題，稅法有很多規定，主要有：

一是收入額的確定。根據企業所得稅法實施條例第十三條規定，企業以非貨幣形式取得的收入，應當按照公允價值確定收入額，公允價值是指按照市場價格確定的價值。由此可見，無論在會計上是否按公允價值計量，在稅務上都應按公允價值確定其收入額，按規定計交增值稅銷項稅和計算應稅所得額。

二是銷售已使用過的固定資產的增值稅處理。如果該固定資產已經抵扣了進項稅的，就應按適用稅率征收增值稅，如果該固定資產沒有抵扣了進項稅的，應按4%征收率減半征收增值稅。

在上例中：

A公司原值為100萬元的甲材料，在與B公司交換時，是以公允價值140.4（價120，稅20.4）萬元作為銷售額，并計交17%的增值稅銷項稅20.4萬元。在所得稅方面，A公司以20（120-100）萬元為應稅所得額，這與一般銷售并無二致，因此并不存在納稅調整問題。但發生的稅費1萬元也存在稅收問題：一是如果其中有運費，就有可能發生按運費的一定比例計算的抵扣額；二是應稅所得問題，如果將本次交易分解為銷售和購入兩個過程，則銷售中發生的稅費（設沒有抵扣），應作為銷售費用，則應稅所得為19[20(120-100)-1]萬元，而按非貨幣性資產交換規定卻作為購入費用，計入換入資產的成本，應稅所得為20萬元，應調減應納稅所得額1萬元，為19萬元。

B公司在交換中，將所發生的應由其負擔的稅費2萬元，同樣存在是否有抵扣問題。在假設沒有抵扣的情況下，如將此次交換分為銷售和購入兩個過程，則B公司的固定資產清理為97（95+2）萬元，原材料為120（128.7-20.4+11.7）萬元，差額13（110-97）萬元記入營業外收入。而在將稅費2萬元記入材料成本后，固定資產清理為95萬元，產生了15（110-95）萬元差額，應調減應納稅所得額2萬元，調為13萬元。

作者簡介：方旭軍（1971-），男，漢族，浙江金華人，金華市國有企業監事和財務總監管理中心，東北財經大學本科生，財務管理。