同一控制下控股合并合并日會計處理探析

郭玲玲

【摘要】 近年來，我國資本市場上的企業合并業務越來越頻繁，如何對企業的合并業務進行會計處理也逐漸成為理論界和實務界共同關注的話題。《企業會計準則第20號——企業合并》將企業合并分為新設合并、吸收合并與控股合并三種類型，在控股合并方式下又分為同一控制與非同一控制下的會計處理。其中，同一控制下控股合并合并日的會計處理較難理解，文章從實踐中總結出一種較易理解且便于運用的方法，并就該方法進行闡述。

【關鍵詞】 同一控制； 控股合并； 合并日

同一控制下的控股合并中，合并方在合并日的會計處理涉及兩方面：一是合并方因該合并事項對被合并方形成的長期股權投資的確認和計量問題；二是合并日合并報表的編制。

以支付現金、非現金資產方式進行控股合并的會計處理較為簡單，所以在此本文只討論以發行股票方式實現控股合并的情況。

例1：H、N分別為A公司控制下的兩家子公司，H公司于2012年3月1日以發行股票的方式自母公司A處取得100%的股權，合并后N公司仍維持其獨立法人資格繼續經營。合并日H公司和N公司的簡略資產負債表如表1。

（1）假定H公司發行70萬股股票（每股面值1元）作為合并對價取得了N公司100%的股權；

（2）假定H公司發行90萬股股票（每股面值1元）作為合并對價取得了N公司100%的股權。

試確定H公司在2012年3月1日的會計處理。

分析：

（1）該項合并可以看作是H公司在資本市場上發行70萬股股票交換得到N公司所有的股票。由于N公司股票的賬面價值為72萬元（股本45萬元+資本公積27萬元），因此H公司發行股票的“資本公積——資本溢價”應該為2萬元（72萬元-70萬元）。

由于H公司取得了N公司100%的控股權，因此，N公司的留存收益24萬元也應并入H公司的報表中。

H公司合并日應做的會計分錄為：

借：長期股權投資96萬元

貸：股本70萬元

資本公積 2萬元

留存收益24萬元

H公司對N公司實現控股合并后，H公司還應編制合并日的合并報表。由于合并報表要反映集團整體的財務狀況、經營成果和現金流量，而H公司對N公司的投資屬于內部事項，因此應將該投資事項予以抵銷。

借：股本 45萬元

資本公積 27萬元

留存收益 24萬元

貸：長期股權投資96萬元

（2）沿用上述思路，該情況可視為H公司在資本市場上發行了90萬股股票交換得到N公司所有的股票。因此，H公司發行股票的面值90萬元與N公司股票的賬面價值72萬元之間有了18萬元的差額。

根據企業合并準則的規定，18萬元的差額應先沖減資本公積，不夠的再沖減留存收益。由于H公司賬面上的資本公積只有15萬元，因此，仍需繼續沖減留存收益3萬元。

由于H公司取得了N公司100%的控股權，因此，N公司的留存收益24萬元也應并入H公司的報表中。

H公司合并日應做的會計分錄為：

借：長期股權投資96萬元

資本公積15萬元

留存收益 3萬元

貸：股本 90萬元

留存收益24萬元

經過整理：

借：長期股權投資 96萬元

資本公積 15萬元

貸：股本90萬元

留存收益21萬元

同時，H公司應編制抵銷分錄：

借：股本 45萬元

資本公積 27萬元

留存收益 24萬元

貸：長期股權投資96萬元

經過上述分析，我們可以總結出同一控制下控股合并合并日的會計處理程序：

1.在借方記錄母公司的長期股權投資，金額為：被并方凈資產賬面價值×母公司的控股比例；

2.比較合并對價（發行股票的面值）與被并方股票的賬面價值×母公司的控股比例，其差額應調整資本公積，資本公積余額不足沖減的，相應調整留存收益；

3.記錄被并方的留存收益，金額為：被并方留存收益×母公司的控股比例；

4.整理會計分錄；

5.編制抵銷分錄。

按照上述思路，我們可以繼續探討非全資子公司下的會計處理。

例2：沿用例1的資料，但是H公司僅取得N公司70%的控制權。

（1）假定H公司發行50萬股股票（每股面值1元）作為合并對價取得了N公司70%的股權；

（2）假定H公司發行70萬股股票（每股面值1元）作為合并對價取得了N公司70%的股權。

分析：

（1）確認H公司的長期股權投資67.2萬元（96萬元×70%）。

H公司以50萬的股票換得N公司70%股票的賬面價值（72×70%=50.4萬元），中間的差額0.4萬元（50萬元-50.4萬元）應增加資本公積。

由于H公司取得了N公司70%的控股權，因此，N公司的留存收益16.8萬元（24萬元×70%）也應并入H公司的報表中。

H公司合并日應做的會計分錄為：

借：長期股權投資 67.2萬元

貸：股本50萬元

資本公積 0.4萬元

留存收益16.8萬元

H公司還應編制抵銷分錄：

借：股本 45萬元

資本公積 27萬元

留存收益 24萬元

貸：長期股權投資 67.2萬元

少數股東權益 28.8萬元

（2）確認H公司的長期股權投資67.2萬元（96萬元×70%）。

H公司以70萬的股票換得N公司70%股票的賬面價值（72×70%=50.4萬元），中間的差額19.6萬元（70萬元-50.4萬元）應先沖資本公積15萬元，再沖留存收益4.6萬元。

由于H公司取得了N公司70%的控股權，因此，N公司的留存收益16.8萬元（24萬元×70%）也應并入H公司的報表中。

H公司合并日應做的會計分錄為：

借：長期股權投資67.2萬元

資本公積15萬元

留存收益 4.6萬元

貸：股本 70萬元

留存收益 16.8萬元

經過整理：

借：長期股權投資 67.2萬元

資本公積 15萬元

貸：股本 70萬元

留存收益12.2萬元

H公司還應編制抵銷分錄：

借：股本 45萬元

資本公積 27萬元

留存收益 24萬元

貸：長期股權投資 67.2萬元

少數股東權益 28.8萬元

顯而易見，本文的會計處理方式比2011年度注冊會計師全國統一考試輔導教材第448頁的會計處理更為簡單易懂。

【參考文獻】

［1］ 中國注冊會計師協會.2011年度注冊會計師全國統一考試輔導教材——會計［M］.北京：中國財政經濟出版社，2011:444-451.

［2］ 中華人民共和國財政部.企業會計準則［M］.北京：經濟科學出版社，2006:84-88.