內(nèi)部控制審計中重要性的詮釋

劉曉嬙

【摘 要】 重要性一直是財務(wù)報表審計理論和實務(wù)中關(guān)注的關(guān)鍵內(nèi)容。內(nèi)部控制審計這項新業(yè)務(wù)的實施，引發(fā)了理論界和實務(wù)界對重要性理念的再次關(guān)注。文章圍繞內(nèi)部控制審計指引中有關(guān)重要性的法規(guī)，借鑒美國PCAOB對重要性理念在內(nèi)部控制審計中的解釋，就在我國內(nèi)部控制審計中正確理解和運用重要性理念提出有關(guān)建議。

【關(guān)鍵詞】 整合審計； 內(nèi)部控制審計； 重要性

一、問題的提出

2008年5月，財政部、證監(jiān)會、審計署、銀監(jiān)會及保監(jiān)會（五部委）聯(lián)合發(fā)布了《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》，受到各界關(guān)注，它也被稱為“中國的薩奧法案”，該規(guī)范在2009年7月1日起生效。2010年4月，五部委又發(fā)布了內(nèi)部控制應(yīng)用指引、評價指引及審計指引，它們分階段施行：自2011年1月1日起在境內(nèi)外同時上市的公司施行；自2012年1月1日起在上海證券交易所、深圳證券交易所主板上市公司施行；并擇機在中小板和創(chuàng)業(yè)板上市公司施行；鼓勵非上市大中型企業(yè)提前執(zhí)行。為了規(guī)范注冊會計師執(zhí)行財務(wù)報告內(nèi)部控制審計業(yè)務(wù)，提高執(zhí)業(yè)質(zhì)量，中國注冊會計師協(xié)會制定了《企業(yè)內(nèi)部控制審計指引實施意見》，自2012年1月1日起施行。這些法規(guī)的實施，表明我國企業(yè)內(nèi)部控制審計工作開始啟程。重要性是審計學(xué)的一個基本概念，注冊會計師在計劃和執(zhí)行財務(wù)報表審計工作時需要運用重要性概念。內(nèi)部控制審計的實施促使注冊會計師重新審視和思考在財務(wù)報表審計中已經(jīng)很熟悉的重要性理念。如何正確理解內(nèi)部控制審計中的重要性成為注冊會計師關(guān)注的話題。

二、內(nèi)部控制審計規(guī)范中重要性理念的發(fā)展

我國《內(nèi)部控制審計指引》明確指出，注冊會計師應(yīng)當(dāng)對企業(yè)是否在所有重大方面保持了有效的內(nèi)部控制發(fā)表審計意見。在計劃審計工作時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)評價重要性、風(fēng)險等與確定內(nèi)部控制重大缺陷相關(guān)的因素對審計工作的影響。無論是測試企業(yè)層面控制，還是測試業(yè)務(wù)層面控制，注冊會計師都應(yīng)當(dāng)把握重要性原則。可見，重要性理念在內(nèi)部控制審計中被賦予了新的內(nèi)容，不再是財務(wù)報表審計中的重大錯報，而是內(nèi)部控制的重大缺陷。內(nèi)部控制缺陷按其影響程度分為重大缺陷、重要缺陷和一般缺陷。重大缺陷是指一個或多個控制缺陷的組合，可能導(dǎo)致企業(yè)嚴(yán)重偏離控制目標(biāo)。表明內(nèi)部控制可能存在重大缺陷的跡象包括：注冊會計師發(fā)現(xiàn)董事、監(jiān)事和高級管理人員舞弊；企業(yè)更正已經(jīng)公布的財務(wù)報表；注冊會計師發(fā)現(xiàn)當(dāng)期財務(wù)報表存在重大錯報，而內(nèi)部控制在運行過程中未能發(fā)現(xiàn)該錯報；企業(yè)審計委員會和內(nèi)部審計機構(gòu)對內(nèi)部控制的監(jiān)督無效。注冊會計師應(yīng)當(dāng)以書面形式與董事會和經(jīng)理層溝通重大缺陷。此外，注冊會計師認(rèn)為非財務(wù)報告內(nèi)部控制缺陷為重大缺陷的，應(yīng)當(dāng)在內(nèi)部控制審計報告中增加非財務(wù)報告內(nèi)部控制重大缺陷描述段，對重大缺陷的性質(zhì)及其對實現(xiàn)相關(guān)控制目標(biāo)的影響程度進(jìn)行披露，提示內(nèi)部控制審計報告使用者注意相關(guān)風(fēng)險。

美國薩奧法案（SOX）要求上市公司建立關(guān)鍵控制程序這一要求引起對重要性概念新的關(guān)注。SOX要求上市公司的管理者及時發(fā)現(xiàn)和防止重要的控制薄弱環(huán)節(jié)。當(dāng)管理者發(fā)現(xiàn)一項關(guān)鍵控制沒有滿足最低的質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)，它必須把這個結(jié)果作為關(guān)鍵控制例外事項。注冊會計師需要能夠確認(rèn)關(guān)鍵控制例外事項并且應(yīng)用重要性來確定它們的財務(wù)影響。2010年8月，美國公眾公司會計監(jiān)督委員會（PCAOB）通過了八項新的審計準(zhǔn)則，于2010年12月15日及其后財政期間的審計開始生效。PCAOB代理主席丹尼爾·高澤說：“這些新準(zhǔn)則的出臺意味著在促進(jìn)精密的審計風(fēng)險評估與將審計人員未能發(fā)現(xiàn)重大誤報的風(fēng)險降至最低方面邁出了重要一步。識別風(fēng)險，并通過正確的審計計劃和開展審計活動來應(yīng)對風(fēng)險，對于提升投資者對經(jīng)過審計的財務(wù)報表的信心是至關(guān)重要的。”其中《審計準(zhǔn)則第11號——計劃及實施審計時對重要性的考慮》闡述了審計人員在計劃及實施審計時對重要性進(jìn)行考慮的責(zé)任，并再次強調(diào)了PCAOB在2007年頒布的審計準(zhǔn)則第5號“與財務(wù)報表審計相結(jié)合的財務(wù)報告內(nèi)部控制審計”所指出的內(nèi)容，即審計師在計劃財務(wù)報告內(nèi)部控制審計時對于重要性的考慮，與在計劃年度財務(wù)報表審計時對于重要性的考慮是一樣的。

三、內(nèi)部控制審計實務(wù)中重要性理念的應(yīng)用

可以看出，中美兩國的審計規(guī)范對于重要性的規(guī)定予以了充分關(guān)注。相比美國內(nèi)部控制審計的發(fā)展，我國內(nèi)部控制審計業(yè)務(wù)剛剛起步，而重要性又是審計師根據(jù)職業(yè)判斷，考慮用以指導(dǎo)項目組工作方向的重要因素，因此，借鑒國外經(jīng)驗，深化對重要性的認(rèn)識，進(jìn)而在實務(wù)中正確地應(yīng)用重要性理念至關(guān)重要。筆者認(rèn)為應(yīng)關(guān)注以下內(nèi)容：

（一）整合審計框架下確定的重要性水平相同

內(nèi)部控制審計和財務(wù)報告審計存在著多方面聯(lián)系：最終目的都是為提高財務(wù)信息質(zhì)量；都采取風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ剑聪葘嵤╋L(fēng)險評估程序，識別和評估重大缺陷（或錯報）存在的風(fēng)險，然后有針對性地采取應(yīng)對措施，實施相應(yīng)的審計程序；都要了解和測試內(nèi)部控制；都要識別重點賬戶、重要交易類別等重點審計領(lǐng)域。在財務(wù)報告審計中，注冊會計師評價重點賬戶和重要交易類別是否存在重大錯報，而在內(nèi)部控制審計中，注冊會計師需要評價這些賬戶和交易是否被內(nèi)部控制所覆蓋。但由于審計對象、判斷標(biāo)準(zhǔn)相同，因此，在整合審計框架下，二者在審計中確定的重要性水平相同。

（二）從控制的設(shè)計和運行效果兩方面正確識別關(guān)鍵控制偏差

關(guān)鍵控制偏差（缺陷）通常是內(nèi)部控制設(shè)計缺失或運作上失敗的結(jié)果。注冊會計師在識別關(guān)鍵控制偏差（缺陷）時，要注意兩個方面的考慮：一是內(nèi)部控制設(shè)計上的缺失。當(dāng)管理者沒有建立足夠數(shù)量的內(nèi)部控制以實現(xiàn)控制目標(biāo)時，會導(dǎo)致設(shè)計失敗。同時還應(yīng)強調(diào)關(guān)鍵控制失敗的任何時間，管理者必須用有效的彌補性控制，來阻止?jié)撛诘呢攧?wù)報表錯誤成為重大錯報。因此，在公司的整個內(nèi)部控制計劃中，要設(shè)計適當(dāng)?shù)膹浹a性控制。二是內(nèi)部控制運行上的失敗。當(dāng)設(shè)計的適當(dāng)控制沒有得到有效運行時，就會形成運作失敗，進(jìn)一步講，雖然設(shè)計合理，但在運行上沒有達(dá)到內(nèi)部控制的質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)。

（三）以潛在的錯報為基礎(chǔ)正確決定關(guān)鍵控制偏差的財務(wù)影響

在財務(wù)報表審計中，注冊會計師積累和報告的錯誤金額有兩類：一是錯誤的已記錄的財務(wù)報表金額，即沒有按照會計準(zhǔn)則進(jìn)行適當(dāng)?shù)睾怂悖灰妆诲e誤地記錄，造成金額或賬戶錯誤；二是財務(wù)報表金額本應(yīng)該被記錄但卻沒有被記錄。幾乎在所有的情況下，注冊會計師都能夠把未調(diào)整或未記錄錯報的計算精確到1元。但是，注冊會計師在衡量關(guān)鍵控制偏差所造成的財務(wù)影響時，是以潛在的財務(wù)報表錯報為基礎(chǔ)來確定，而不管它們實際是否發(fā)生。換言之，注冊會計師關(guān)注的內(nèi)容與可能已經(jīng)發(fā)生的財務(wù)報表錯誤金額有關(guān)，與實際的財務(wù)報表錯誤的金額無關(guān)，因為關(guān)鍵控制偏差和重大錯報未必是同時發(fā)生。

（四）內(nèi)部控制重大缺陷中舞弊的考慮

對重要性的判斷是注冊會計師根據(jù)具體環(huán)境作出的，并受錯報的金額或性質(zhì)的影響，或受兩者共同作用的影響。當(dāng)注冊會計師在考慮舞弊的發(fā)生時，不受金額限制而受舞弊的意圖的影響，進(jìn)一步講，不管意圖是舞弊1元還是舞弊100萬元都是舞弊。PCAOB特別強調(diào)內(nèi)部控制重大缺陷中對舞弊的考慮。例如，一名雇員不顧一項內(nèi)部控制而偷竊1美元進(jìn)行舞弊，這里不是因未調(diào)整或未記錄的1美元錯報使它成為舞弊，而是以內(nèi)部控制的薄弱可能造成被偷竊的金額多少為基礎(chǔ)來確定控制缺陷。

（五）動態(tài)把握計劃重要性和執(zhí)行重要性的變化

在制定內(nèi)部控制審計策略時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)確定計劃的重要性水平，并在實際執(zhí)行過程中，隨著對被審計單位的了解，確定并不斷調(diào)整實際執(zhí)行的重要性。注冊會計師對重要性的確定屬于職業(yè)判斷，受注冊會計師對財務(wù)報表使用者對財務(wù)信息需求認(rèn)識的影響。由于定性分析是復(fù)雜的，因此，注冊會計師使用數(shù)量化的估計來識別潛在的重要性的事項。然而，重要性不是一個簡單的計算，而是一個決定，即在特定環(huán)境下，有關(guān)公司的財務(wù)報表的公允表達(dá)與披露是否影響理性投資者的決策。因此，注冊會計師應(yīng)動態(tài)把握重要性的變化，關(guān)注內(nèi)部控制發(fā)生變化的程度、與被審計單位溝通過的內(nèi)部控制缺陷、對內(nèi)部控制有效性的判斷等。

【主要參考文獻(xiàn)】

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［4］ Auditing Standard No. 11 Consideration of Materiality in Planning and Performing an Audit［S］.PCAOB website，2010.