加拿大企業科學研究與試驗開發稅收激勵計劃

楊博

【摘要】 加拿大聯邦政府于1986年開始實施SR&ED計劃。文章試圖對加拿大的研發活動及研發費用界定、SR&ED稅收激勵的主要內容、SR&ED成本費用的會計處理及SR&ED稅收激勵的管理與評估等進行解析，以便為我國R&D稅收激勵政策的完善提供可借鑒的經驗。

【關鍵詞】 加拿大； SR&ED計劃； SR&ED費用； ITC

加拿大聯邦政府為鼓勵企業研發，于1986年實施了重大的科學研究與試驗開發稅收激勵計劃（The Scientific Research and Experimental Development tax incentive program，簡稱SR&ED計劃）。SR&ED計劃的內容主要體現在聯邦《所得稅法》和《所得稅條例》中。

一、稅收意義上的研發活動及研發費用

申請SR&ED計劃稅收抵免的企業首先需要從稅收的角度界定SR&ED計劃的申請人是否合格、SR&ED活動是否合格及SR&ED費用是否符合抵免條件。

（一）SR&ED計劃合格申請人的界定

SR&ED計劃適用于在加拿大經營并從事SR&ED活動的任何企業。在國外進行的SR&ED活動中的有些費用支出也可以享受SR&ED計劃的優惠政策。任何從事基礎研究、應用研究、開發新的或改良現存材料、裝置、產品、工藝的企業，都屬于SR&ED計劃考慮的范圍。根據企業享受優惠額度的不同，將合格的申請人劃分為三類：（1）加拿大人控股的私營公司（Canadian-controlled private corporations，簡稱CCPCs）；（2）其他公司；（3）獨資企業、合伙企業和信托。

（二）合格SR&ED活動的界定

1.SR&ED活動的內容

《所得稅法》第248款（1）中關于“科學研究與試驗開發（SR&ED）”的定義概述為：“……為了獲得科學知識或技術進步，……通過實驗或分析在某一科學或技術領域從事的系統調查或研究”。加拿大的SR&ED活動范圍比較寬，也不限定于某一特定行業，但必須歸屬于試驗開發、應用研究、基礎研究或合格的支持性SR&ED活動的四類活動內容之一。

試驗開發的目的是為了創造新的，或改進現存的材料、裝置、產品或工藝而獲取的技術進步；應用研究的目的是為了獲得關于某一具體實際應用方面的科學知識；基礎研究是不考慮某一具體實際應用而獲得的科學知識。合格的支持性SR&ED活動是指直接支持試驗開發、應用研究和基礎研究的SR&ED工作，這些支持性工作只能限于：工程、設計、經營研究、數學分析、小型制表計算機程序、數據收集、測試與試驗、心理學研究等方面的內容。與此同時規定了七項不符合要求的“非SR&ED工作”：（1）市場調查及銷售推廣活動；（2）質量控制或對材料、裝置、產品或工藝的常規測試；（3）在社會科學或人文學科領域的研究；（4）對礦物、石油或天然氣進行的勘探、探測或鉆井活動；（5）對新創造或改進的材料、裝置、產品的商業化生產或對新創造或改進的工藝的商業化應用；（6）外形改變；（7）常規性的數據收集。

2.合格SR&ED活動的界定

符合合格SR&ED要求的任何SR&ED工作都必須是通過實驗或分析而從事的系統調查或研究：（1）包括發現問題、明確目標、制定行動計劃。該SR&ED工作必須屬于SR&ED法規定義范圍內的科學或技術領域；（2）不包括上述的七項“非SR&ED工作”。

同時該活動必須滿足下面兩種目的之一：（1）其目的是獲得技術進步，即必須能夠對企業最初從事系統調查或研究時的科技基礎或科技水平有提升作用；或者（2）為了獲得科學知識，即必須是出于獲取新的科研信息或對科研關系的理解。

（三）符合抵免條件的SR&ED費用的界定

1.SR&ED費用的歸集方法

加拿大企業每年必須從傳統方法（Traditional Method）和替代方法（Proxy Method）中選擇一種，來計算當年的SR&ED費用支出和相應的投資稅收抵免（investment tax credits，簡稱ITC），一旦選定并報送了申請，當年不能再變更。這兩種方法的主要區別是對共同成本和其他費用的處理不同。在傳統方法下，企業必須專設賬戶歸集各個SR&ED活動的共同成本和其他費用，這些費用都可以進行SR&ED稅收抵扣和稅收抵免的申請。替代方法不設專門賬戶，而是用公式計算出發生在SR&ED活動上的共同成本和其他費用，即規定的替代金額（PPA①）。PPA不能計入可扣除的SR&ED費用總數中，也不能在計算所得時扣除掉，但在計算SR&ED ITC時，作為合格的SR&ED費用的構成部分，可以獲得SR&ED ITC。

2.符合抵免條件的SR&ED費用

在加拿大境內②，納稅人進行的或納稅人出包的與其經營活動相關的關于實驗開發、應用研究、基礎研究及其支持性工作的SR&ED經營性支出及資本性支出中的絕大部分，都可能符合SR&ED稅收激勵的條件。這些SR＆ED費用支出主要體現在表T661《科學研究與實驗開發費用申 請表》第三部分的B項：計算準予扣除的SR＆ED費用（300—400行）。

（1）工資或薪金。工資或薪金僅指直接參與SR&ED活動的員工的工資或薪金。企業必須將領取研發工資或薪金的員工分為“特定員工”和“非特定員工”。特定員工是指持有公司股本中發行的所有股份不少于10%，或者與公司的交易按非公允價值進行的員工。企業需要從下面五個方面準確歸集SR&ED活動支付的工資或薪金：1）在加拿大境內從事SR&ED工作的非特定員工；2）在加拿大境內從事SR&ED工作的特定員工；3）在加拿大境外從事SR&ED工作的非特定員工；4）在加拿大境外從事SR&ED工作的特定員工； 5）未支付的工資或薪金。

（2）已消耗或已轉換的材料。就SR&ED工作而言，材料一般是指在SR&ED過程中的某個時間段內，構成某一物體實體的原材料、實物或其他項目。能夠計入SR&ED工作申請的材料成本必須是在SR&ED工作執行過程中已經消耗掉或轉換掉的材料，所以，當年領用但實際在下年才消耗掉或轉換掉的材料，不能計入當年的SR&ED ITC計算。已消耗的材料是指因為執行SR&ED工作而導致該材料被毀壞或致使其基本不再具有價值；已轉換的材料是指已經構成了其他材料或產品的一部分，但對于申請者或別的組織而言，還有些使用價值。

（3）設備的租賃成本。如果租賃的設備全部或基本上（all or substantially all，簡稱ASA③）用于SR&ED工作，企業要確定該設備用于SR&ED工作的時間與其總經營時間（即該設備正常壽命）的百分比。如果租賃的設備“主要④”（primarily）用于SR&ED工作，企業仍舊要確定該設備用于SR&ED工作的時間與其總經營時間的百分比。當企業采用傳統方法時，表T661的355行填“０⑤”；當企業采用替代方法時，355行填“主要”用于SR&ED工作的設備租賃成本的一半。

（4）SR＆ED合同。SR＆ED合同是承包方或分包方根據企業的要求和合同規定進行的符合SR＆ED ITC申請條件的SR＆ED活動。該工作要在加拿大境內進行，并與企業的業務內容相關。企業應將支付的SR&ED合同費用分為按公允交易的合同和按非公允交易的合同兩類⑥，因為對于按非公允交易的合同，申請人的SR&ED費用支出可以抵扣，但在計算SR&ED ITC時不能歸入合格SR&ED費用。

（5）支付給第三方的款項。支付給第三方的費用通常理解為支付給大學或學院或其他已批準的實體的費用。支付給第三方的費用必須在加拿大境內進行，并與企業的業務內容相關，企業必須對該SR＆ED的研究結果有開發權。企業必須對每項SR＆ED工作的支付填制表T1263《為SR＆ED支付給第三方的款項》，并與表T661建立勾稽關系。

（6）共同成本和其他費用。所有的共同成本和其他費用都必須直接歸于從事的SR&ED工作，并分為三類：1）直接與從事SR&ED工作相關的費用支出。2）為從事SR&ED工作所需要的房地產、工具和設備發生的支出；也可以包括維護和保養這些房地產、工具和設備發生的成本。3）從事SR&ED工作（非直接參與）而支付的工資薪金。

（7）資本性支出。SR&ED資本性支出⑦是企業出于下面兩個意圖之一而取得的新的或使用過的應計折舊財產的成本：1）在其預期使用壽命內，ASA⑧用于在加拿大境內從事的SR&ED工作，或者2）其價值ASA消耗于在加拿大境內從事的SR&ED工作。不計提折舊的資產、房屋和房屋的租賃收益不能歸為合格的SR&ED資本性支出。

二、加拿大SR&ED計劃的主要內容

（一）加拿大SR&ED計劃的主要內容

SR&ED計劃的主要內容如下：1.SR&ED所得稅扣除（income tax deduction）：符合抵扣條件的經營性支出和資本性支出在當期立即扣除（沒有加計扣除）；2.SR&ED ITC；3.省級的SR&ED稅收激勵：根據各省的司法規定，稅收抵免率的范圍從4.5%到37.5%，有的省提供現金返還的稅收優惠；4.針對某些特殊行業的特殊稅收優惠，包括：IT、傳媒、視頻游戲和電影業；5.強化了由大學、研究中心和研究團體進行研究活動的稅收抵免優惠。由此可知，SR&ED計劃主要由SR&ED所得稅扣除和SR&ED ITC兩部分構成，企業通常可以對這兩項同時進行申請，盡管兩者的合格費用基數有個別差異。

（二）加拿大聯邦SR&ED ITC的主要內容

加拿大聯邦SR&ED ITC的具體受益類型為“現金返還和/或ITC”。稅收抵免的基數是企業當年SR&ED工作的實際發生數。三類合格申請人中，只有“其他公司”未用的ITC可在一定限制條件下向前追溯或向后結轉。聯邦的現金返還優惠政策只針對中小型CCPCs和非公司形式的企業實施?，F金返還優惠規定了限額，但非現金返還優惠無上下限的規定，所以SR&ED計劃的受惠總額沒有限額。表1所示是合格的SR&ED費用針對三類合格的企業所運用的不同的ITC比率和現金返還率。

1.加拿大人控股的私營公司（CCPCs）

對于CCPCs，有兩個ITC比率：普通比率20%和增強比率35%。一般可以根據公司以前年度的應稅所得額和應稅資本以及費用支出的限制，將CCPCs按規模分為三類。對于第一類和第二類公司，其合格的SR&ED的經營性支出和資本性支出之和（即SR&ED費用）在費用限額⑨內的均按35%計算ITC；獲得的ITC在抵減申請年度的應交稅費后，若仍有余額，其余額可以返還的比率是：經營性支出全額現金退回，資本化支出額40%的現金退回。

超過費用限額的部分按20%計算ITC。對于第一類公司，按20%獲得的ITC在抵減申請年度的應交稅費后，若仍有余額，其余額可以返還的比率是：經營性支出和資本化支出均按40%的比率進行現金退回。對于第二類公司，按20%獲得的ITC沒有現金返還。對于第三類公司，費用限額減為零，僅按20%的普通稅率計算ITC，沒有現金返還。

2.其他公司

其他公司按合格的SR&ED費用的20%計算ITC，ITC只可以進行稅收抵減，不能獲得現金返還，但可以轉回或結轉。在1997年納稅年度之后獲得的未用稅收抵免，可向前追溯3年或向后結轉20年（在1998年納稅年度之前獲得的未用稅收抵免，可向后結轉10年）。

3.獨資企業、合伙企業和信托

該類企業可以按SR&ED費用的20%計算ITC，獲得的ITC抵減當期的應交稅費后，剩余部分可以返還的比率是：經營性支出和資本化支出均按40%的比率進行現金退回。

三、SR&ED費用支出的財稅處理

從稅收的角度看，加拿大的這項政策具有兩個顯著的特點：1.SR&ED資本性支出允許在發生年度當年扣除，而其他資本性支出則只能通過一定期限的折舊來扣除；2.SR&ED經營性支出允許向后順延抵稅，但最長期限不得超過20年（或10年），而其他活動的現金支出不得向后順延抵稅。

從會計的角度看，加拿大對研發費用的會計處理采用的是有條件的資本化。加拿大特許會計師協會（CICA）的會計準則規定，SR&ED費用的會計處理如下：1.基礎研究費用和應用研究費用在發生時作為當期費用處理；2.試驗開發費用如果沒有滿足資本化要求標準的，也應作為當期費用處理；3.如果滿足產品和工藝的技術被證實是可行的、產品和工藝的費用能與其他費用分開，以及這項研究預期的收益超過或可以彌補開發時的支出時，試驗開發研究費用應予資本化（當滿足5個具體資本化標準時）。

四、SR&ED計劃的管理與評估

（一）管理機制

1.政府管理部門

加拿大財政部和稅務局（Canada revenue Agency，簡稱CRA）共同負責SR&ED計劃。財政部負責SR&ED計劃的立法工作，但政府管理部門是CRA。CRA一直為申請者提供SR&ED計劃的技術核查，以（1）確定申請者的研發工作是否符合《所得稅法》第248款（1）中關于SR&ED的定義；（2）幫助企業解決與合格性相關的問題。

2.申請者應注意的事項

申請者在根據CRA的管理要求及時進行SR&ED稅收抵免的申請及資料準備工作時，應注意下面的主要事項：

（1）申報時間及申報方法。企業享受SR&ED稅收激勵時，必須在報送期內填好并遞交適用的規定表格。從企業發生SR&ED費用的會計年度結束開始算起，公司的報送期限是18個月（個人是17.5個月）。納稅人在申請SR&ED稅收激勵時，必須在填制所得稅納稅申報表的同時填制表T661和表T2SCH31《ITC（公司）》，或者同時填制表T661和表T2038（IND）《ITC（個人）》。

（2）企業需要保留的證明文件。為了證明申請的SR&ED是合格的，企業必須保留相關的記錄。如果企業的申請被選出進行再審查，在再審查流程中，就需要企業提供相關證據資料。需要保留的技術和會計方面的支持性資料有項目計劃文件、設計實驗的文件、設計文件和技術圖、項目進展報告、合同及租賃協議、采購發票和支付憑證、會計記錄等18項，但這18項并非包羅萬象，企業應該保留其認為能夠支持申請的任何資料。

（二）對SR&ED ITC的評估

2007年財政部的一份工作報告⑩對SR&ED ITC的經濟評價是：SR&ED ITC為加拿大經濟帶來了凈收益。該凈收益是SR&ED的溢出通過享受該優惠的企業滲透到其他企業和其他經濟部門所產生的溢出效應的結果，該溢出效應的金額大約是每加元稅收支出的46%，足夠抵銷稅收抵免的成本（該成本估計是每加元稅收支出的36%）。所以，每投入1加元的研發支出，SR&ED ITC就可以帶來1.11加元的總經濟收益和11美分的凈經濟收益。

表2—表4顯示的關于SR&ED的統計數據{11}來自CRA（2007年6月30日），所以其數據的完整性和準確性較高。根據統計分析，2004年獲得SR&ED ITC的企業數量達到了19 685家，準予列支的SR&ED費用金額達到了144億元，其中83億元從公司的應稅所得額中扣除，34億元獲得了SR&ED ITCs。絕大部分SR&ED受益公司是CCPCs，這其中又有大多數公司因為滿足應稅資本和應稅所得額的標準而享受小企業SR&ED稅收激勵政策。盡管小CCPCs的數量占SR&ED受益公司的80%左右，它們準予列支的SR&ED費用只占總計準予列支SR&ED費用的23% （3 327/14 354）。但小CCPCs按35%的稅率取得的ITCs占取得總抵免額的32%（1 083/3 354），其中現金返還的ITCs占取得總抵免額的29%。

從十幾個行業看，制造業是SR&ED ITCs的最大受益者，約占取得抵免額的一半，在制造業內部，計算機及配件、交通設備和化工是最大的SR&ED計劃享受者。除了制造業，服務業（特別是職業、科技服務）和信息文化業也是重要的SR&ED計劃享受者，各自約占取得抵免額的12%和27%左右。

五、加拿大SR&ED計劃對中國R&D稅收優惠政策的啟示

我國R&D稅收優惠政策始于1996年，雖然在執行過程中進行了必要的修訂和完善，但無論與主要發達國家相比，還是與我國企業科技創新對R&D稅收優惠的需求相比，都存在較大的差距。加拿大的SR&ED計劃已經實施了25年，其間也進行了不斷的修訂，在許多方面值得我國借鑒，尤其是下面幾點將有助于我國R&D稅收優惠政策等修訂和完善。

（一）準確認定研發活動及研發費用

加拿大的SR&ED計劃首先對SR&ED計劃申請人、SR&ED活動及SR&ED費用的合格性進行了明確的界定，不僅便于企業進行辨別，還覆蓋了所有的企業和較寬的SR&ED活動和SR&ED費用范圍。這也正是我國R&D稅收優惠政策中不足的地方：享受優惠的R&D領域受限、R&D活動認定困難、可加計扣除的R&D費用范圍較窄。建議將我國的R&D優惠領域擴大到所有企業，擴大并明確列示可以加計扣除的費用項目，制定普遍可行的R&D活動認定標準。

（二）對中小型CCPCs實施更優惠的稅收激勵

加拿大的三類合格申請人享受的優惠程度不同，中小型CCPCs享受的優惠最多。中小型CCPCs除了享受較高的ITC比率，還可以和非公司形式的企業一起享受現金返還政策，且比非公司形式的企業享受更高的現金返還率。這是因為加拿大政府設計SR&ED計劃時的主要對象就是中小企業和新建企業，目前申請該優惠的企業中，中小型CCPCs占了75%。我國的稅收激勵政策對中小企業的創新激勵非常有限，沒有明確傾向于需要鼓勵和扶持的中小企業。各國的經驗證明，科技創新主要來自于新建企業和中小企業，我國“完善科技創新體制機制”的實現也離不開中小企業，所以，建議參考加拿大等國家對中小企業制定的稅收激勵政策，明確界定我國中小企業范圍，并給予必要的激勵措施。

（三）對SR&ED資本性支出的處理更加優惠

加拿大政府規定用于SR&ED的資本性支出允許在發生當年100%扣除，并明確規定了SR&ED資本性支出的范圍。我國對R&D資本性支出只允許就當年的折舊費用部分進行扣除，且不同的法規對折舊費用的范圍規定也不同：《企業研究開發費用稅前扣除管理辦法(試行）》所列折舊費用為專門用于研發活動的儀器、設備的折舊費，而不包含《高新技術企業認定管理工作指引》所列研究開發項目所用建筑物的折舊費用，以及研發設施改建、改裝、裝修和修理過程中發生的長期待攤費用，也不包括財企[2007]194號文所列的房屋等固定資產的折舊費或租賃費以及相關固定資產的運行維護、維修等費用。所以建議我國首先要統一R&D資本性支出的口徑；其次要采用加速折舊或一次性扣除的方式來激勵企業增加R&D資本性支出，進而提高企業的R&D投入和產出力度?！?/p>

【參考文獻】

［1］ Overview of the Scientific Research and Experimental Development (SR&ED) Tax Incentive Program［DB/OL］. http://www.cra-arc.gc.ca/E/pub/tg/rc4472/rc4472-e.pdf（2008.11）.

［2］ Scientific Research and Experimental Development Tax Credit Program［DB/OL］.http://en.wikipedia.org/wiki/ Scientific _ Research _and _Experimental _ Development _

Tax_Credit_Program.

［3］ T4088 - Scientific Research and Experimental Development (SR&ED) Expenditures Claim- Guide to Form T661［DB/OL］.http://www.cra-arc.gc.ca/E/pub/tg/t4088

/t4088-11e.html.

［4］ Global Survey of R&D Tax Incentives［DB/OL］. http://www.investinamericasfuture.org/PDFs/Global%20RD%20Survey%20Final%20-%202011.pdf.

［5］ Tax Incentives for Scientific Research and Experimental Development［DB/OL］.http://www.fin.gc.ca/activty/consult/sred_1-eng.asp.

［6］ M. Parsons and N. Phillips （2007）, “An Evaluation of the Federal Tax Credit for Scientific Research and Experimental Development”，Department of Finance, Working Paper 2007.