商業銀行預算管理:基于文獻回顧的分析

肖文東 李二平

【摘要】 預算管理是使用最廣泛的組織管理控制手段之一。文章在梳理有關預算管理主要研究文獻的基礎上，分析了國內商業銀行對這一控制工具的應用現狀和改進探索，進而得出了簡要的結論和啟示。

【關鍵詞】 預算控制； 商業銀行； 部門預算

預算管理控制自20世紀20年代誕生以來，始終是一個開放的理論體系，不斷吸收先進的管理思想和管理方法為其所用，在企業管理實踐中取得了良好效果（小林健吾，1989；Horngren、Foster＆Datar，1997）?；陬A算，管理層制定公司戰略和計劃、控制成本、進行業績評價、協調銷售和生產、強化內部溝通，并在公司內部進行有效的資源配置（Kenis，1979；Kachelmeier，1994）。預算與成本會計，責任會計、業績評價和薪酬設計均有著千絲萬縷的聯系（Covaleski et al，2003），管理會計幾乎每一個領域的研究都涉及預算，從而預算成為管理會計中研究最為廣泛的課題之一（Luft & Shields，2003）。

但是，相對于一般工商企業運用比較成熟的預算管理，商業銀行預算管理更像是一個“黑匣子”，我們知之甚少，卻又比較一致地認為銀行的預算控制要落后于工商企業的預算控制，它存在很大的發展空間和改進余地。①因此，本文擬從梳理預算控制的基礎文獻入手，探討我國商業銀行預算管理控制的現狀、實踐困惑與未來改進方向。

一、預算管理：文獻回顧

預算管理發端于政府，但完善于現代企業，并且與現代企業的發展進程和經營環境密切相關，基本上經歷了標準成本制下的預算控制、組織科層化與預算控制、組織資源計劃與預算管理、改進預算還是超越預算四個發展階段（高晨，2004）。此處的文獻回顧定不能做到面面俱到，只能是擇其最基本和最核心的部分加以梳理，詳見表1。

（一）預算控制功能之辯

預算有些什么功能，教科書、學術研究文獻和實際工作者給出的清單可能并不相同，我們也很難判斷出哪個更好（Anthony and Govindarajan,1998；Horngren，2003；Merchant Vander Stede，2003；Simons，1995；Collins et al.,1997；Ekholm and Wallin，2000；Epstein and Manzoni，2002；Luft and Shields，2003；Hope and Fraser，1997，

2000，2003）。

目前，理論上普遍認同的是Hansen and Van der Stede（2004）提出的四功能說法：1.綜合計劃功能。預算將各項非財務計劃綜合起來，形成總的預算，發揮平衡作用。2.業績評價功能。預算是業績評價的標準或標準之一。3.目標溝通功能。預算將各層級目標傳達給各管理層。4.戰略細化功能。預算將戰略細化到年度甚至更短的時期。

從組織的角度出發，齊默爾曼（Zimmerman，2000）將預算管理的職能劃分為決策管理和決策控制（兩職能）；Hope&Fraser(1997)則將預算管理職能分為業績評價、成本控制和預測與資源分配（三職能）。那么，預算的計劃、協調和資源分配等決策職能，與作業業績評價和薪酬激勵的控制職能存在潛在的職能沖突嗎？包括齊默爾曼在內的學者們的研究和一些企業的實踐均表明，預算管理中用于資源配置的計劃職能與用于業績評價的控制職能可能出現不協調現象（齊默爾曼，2000）。但是，Fisher et al.（2002）則認為，同一預算具有多種功能，各種功能之間還具有外部性，即一種功能有助于另一種功能的發揮。

（二）預算參與、預算強調與預算松弛之“三角關系”

預算一般有自上而下、自下而上、上下結合三種編制程序，Robert A.Anthony（2000）分析了這三種程序的優劣（見表2），指出有效的預算編制過程往往是把前兩種方式融合在一起使用。

如果選擇上下結合的預算編制程序，隨之產生的兩個議題就是參與性預算和參與預算編制導致的預算松弛，如果再嚴格地基于預算進行考核，或者報酬契約以預算完成情況作為基礎，即所謂的預算強調，這就產生了預算參與、預算強調與預算松弛之間的“三角關系”（見圖1）。舉例來說，預算控制中如果堅持采用“預算強調”，并希望沒有“預算松弛”出現，預算程序上就不宜采用“預算參與”。

參與性預算一般是指上級和下級共同參與預算編制的過程，這其中涉及很多行為問題（于增彪，2007）。Robert A.Anthony和Vijay Govindarajan（2000）認為，預算參與（在此過程中，預算編制者不僅參與，還要能夠影響數字的設定）對管理激勵有著積極的效果。有兩個理由可以證明這一點：1.如果管理者感覺到預算目標是在他們控制之下，而不是由外界強加于他們身上，那么這些目標就更有可能被他們所接受，這會帶來個人對目標實現的更高承諾。2.預算參與會帶來高效的信息交流，預算編制者距離產品和市場環境最近，經批準的預算數字會得益于他們的專有技術和個人知識，而且，通過在審核與批準階段與上級的交往，預算編制者對他們的工作會了解得更清楚。

但是，參與性預算也存在多種消極的行為后果，典型的就是利用參與的機會壓低預算標準，制造預算松弛。

在西方預算管理中，預算松弛較為普遍（Horngren，1982）。在我國的企業預算管理實踐中，預算松弛問題也比較突出（潘飛、程明，2007）。鑒于預算松弛的普遍性，針對預算松弛有不少的研究文獻，例如，預算目標特點對預算松弛的影響，預算參與、信息不對稱和預算強調對預算松弛的影響，預算公平對預算松弛的影響，基于行為理論的預算松弛原因分析，信息不對稱和報酬方案對預算松弛的影響，戰略對預算松弛的影響（Onsi，1973；Karilukka，1988；Staley、Magner，2005； Cooper，1988； Dunk，1993； Vander tede，2001；Yuen，2004；Dunk，1997；鄭石橋、王建軍，2008）。

預算管理中之所以會發生預算松弛這種當事人行為問題，究其實質是預算指標與獎懲掛鉤的結果，也就是通常所說的預算強調，當然也與預算作為資源分配基礎有關。這就產生了兩難境地：預算指標如果不與獎懲掛鉤，預算管理系統中的當事人就沒有動力去完成預算；預算指標如果與獎懲掛鉤，在產生正向激勵的同時，也會誘發預算執行者“功能紊亂”或“急功近利”的行為以及“預算游戲”。

針對預算松弛問題的解決，很多學者是將信息不對稱、薪酬制度聯系在一起進行研究的。1976年韋茨曼（Weitzman）提出了一種在不確定條件下基于預算的報酬計算模型，他從理論上證明這種報酬計算方法能減少下級隱瞞或低報業績能力的動機，有助于促進私人信息的披露，從而引導下級選擇將真實預期的業績標準作為預算來提出。20世紀80年代以后，韋茨曼的模型融入了代理理論框架，西方學者將其稱為真實導向型（truth inducing）激勵計劃。而傳統的僅考慮預算完成情況的固定工資加獎金的模型，則被稱為業績導向型或松弛導向型（slack inducing）激勵計劃。

具體的Weitzman模型如下，其政策含義是：預算與激勵制度設計存在關系，上級通過改變某些預算參數及其相互間的數量搭配，可以控制作為預算執行者的下級的行為。

R=W+K1B+K2（A-B） A>B

R=W+K1B+K3（B-A） A

其中：R=報酬，W=固定工資，B=預算數，A=實際數，K1、K2為獎勵系數，K3為懲罰系數。模型的含義是，經營者或下級的工資由固定工資、按預算數的一定比例提取的獎金和按預算實際完成數提取的獎金或懲罰三部分組成。模型的巧妙在于上級通過選擇K1、K2、K3三個系數之間量的比例關系，影響經營者或下級是否利用私有信息，以所有者或上級的利益為代價來牟取私利。驗證結果是：當0＜K2＜K1＜K3時，經營者或下級會主動爭取預算數與實際數相等。

（三）預算考評與業績評價

與績效評價、報酬相聯系的傳統預算容易導致預算游戲（Budget Game），從而使信息失真，影響戰略的實施和調整。著名學者詹森（2001）認為，過于偏重財務數據尤其是將管理者的薪酬與預算目標的完成情況掛鉤，會誘使某些管理人員做“預算游戲”。典型的“游戲”分為兩種，第一種是針對目標完成的“游戲”，即操縱會計數據。第二種是針對目標制定的“游戲”，即預算的執行者往往掌握確定目標的關鍵信息，但是，當實施以預算為基礎的獎懲體系時，自利動機就會使他不再提供準確的預算信息了。

預算管理系統與激勵制度能否整合是預算管理系統成敗的關鍵，從實際操作來看，所謂激勵制度無非是業績指標與獎懲資源的有機結合，而預算是業績指標的組成部分，當然這里的業績指標是通過平衡計分卡從戰略派生出來的。

二、商業銀行預算管理控制：現狀與進展

不難看出，前述文獻部分提到的預算管理控制，更多的是以一般工商企業為研究對象。當然，適用于工商企業的預算控制與管理很大程度上也可以向商業銀行移植。但是，這個移植過程絕不是簡單地復制，主要從事金融服務的商業銀行畢竟有其特殊性。例如，對商業銀行特別是國有控股大型商業銀行而言，其預算受宏觀經濟金融環境影響較大，這種對宏觀經濟金融變化的反映程度差異必然使其預算編制、執行監控和業績考核等方面與工商企業存在明顯差異。

目前，國內主要商業銀行均已經實施了以機構為維度的全面預算管理體系②，個別銀行已經開始探索以條線為維度的部門預算。當然，這里所說的部門預算還不是真正意義上的“預算”，本文僅僅將下達幾個業務類規模指標，與資源配置和業績評價沒有掛鉤的部門預算稱之為“規模型部門預算”；而將一定程度上與資源配置和業績評價掛鉤的部門預算稱之為“價值型”部門預算。

（一）國內商業銀行預算控制現狀

考慮到業務規模和經營范圍的代表性，本部分選取工商銀行、農業銀行、光大銀行和招商銀行為代表，從責任預算體系、核心預算指標和業績評價等方面對國內商業銀行預算控制現狀作出描述。

1.責任預算體系：以分支機構預算為主，其他維度（如產品、條線和部門）預算為輔。在機構預算模式下，預算目標分解、資源配置和績效考核等都主要以分支機構為責任對象。近年來，為解決部門專業化條線管理與分支機構相對獨立區域經營導致的管理沖突或脫節等問題，部分商業銀行開始探索多維度的預算管理，如中國工商銀行的分產品預算和分部門預算、中國光大銀行的分產品和分條線預算等。但是，總體而言，國內商業銀行真正與資源配置掛鉤，或者在管理中起主要作用的還是機構預算。因為，部門預算要基于成本分攤和FTP等管理會計工具才能構建，而這些目前還都不完全具備。

2.預算編制與執行：以年度靜態預算為主，部分輔助以滾動監測與調整。目前，國內主要商業銀行均以年度為預算期間編制預算，預算目標確定后，一般不進行調整。預算執行過程中，都會對預算執行進度進行監測，及時分析內外部環境變化對本行預算目標的影響，采取措施糾正預算執行偏差。

3.預算指標：都在逐步以體現價值創造能力的經濟增加值（EVA）為核心構建預算指標體系。除少數銀行由于技術限制（主要是經濟資本計量與配置）等因素影響，仍然采用傳統的凈利潤等指標外，國內主要商業銀行業已采用充分反映價值創造能力，準確衡量資本約束和風險控制要求，全面涵蓋資本成本、財務成本、風險成本、稅務成本和資本成本的經濟增加值（EVA）及其相關的風險調整的資本回報率（RAROC）作為核心預算指標體系。③

4.績效考評：已經或正在借鑒平衡計分卡（BSC）思想構建績效評價體系，并將預算執行結果作為重要依據進行資源配置。值得注意的是，國內商業銀行普遍將預算執行結果與資源配置掛鉤，建立包括經營費用和人力費用在內的營業費用總額與預算目標完成情況的關聯機制。這種做法有其積極意義，但不能忽視前面文獻部分提到的基于預算的考核與資源配置容易導致的預算松弛等問題。

（二）國內商業銀行預算控制改進探索

在傳統的機構預算控制模式下，由于缺乏對部門、產品等維度的預算任務要求，既難以衡量部門、產品等業績主體對本行的價值貢獻，也不利于調動業務職能部門的工作積極性和主動性。通過將機構預算向產品和部門維度的分解，可以達到三個目的：一是將預算目標真正分解和傳遞到全行各經營部門；二是可以衡量產品貢獻水平，為提高產品定價水平、明確產品發展方向、優化對產品的資源配置提供依據；三是可以為部門業績評價和薪酬分配提供依據，建立健全激勵約束機制。

具體來說，商業銀行將機構預算按照各級機構產品構成情況進行橫向分解可形成產品預算，在建立部門與產品對應關系后，根據產品同質性將產品預算縱向累加可形成經營性部門的部門預算，三者之間的關系如圖3所示。

三、結論與啟示

目前，國內商業銀行預算管理水平參差不一，即使是責任預算體系已經矩陣化的銀行，在內部資金轉移價格體系建設、成本分攤標準、經濟資本計量標準和配置標準等方面也仍然有較大的改進余地。國內商業銀行預算管理水平的進一步提高仍然是任重道遠。

（一）責任預算體系在很大程度上取決于銀行組織架構，但實行“條塊”結合的預算管理是國內外銀行預算管理的共同發展趨勢

任何預算都有其存在的組織架構基礎。國外商業銀行以業務線（部門）為主的責任預算體系與其事業部制的組織架構密切相關，而我國商業銀行以機構預算為主的責任預算體系則主要受分支機構層級管理的組織架構影響。從減少部門內耗和博弈、加強精細化管理、形成管理合力、推動全行整體經營戰略和目標實現的角度出發，國內外商業銀行正在努力構建矩陣式的責任預算體系，以使各部門（業務條線）、機構、員工都參與分擔全行預算目標，并享受相應的權利（如與業績相關的報酬）。

（二）實施超越預算要充分考慮個體銀行所處國家或地區的政治經濟文化背景、經營特點與規模、企業文化等諸多因素，對我國商業銀行可能并不適用

超越預算能否發揮作用關鍵在于以客戶為中心并能及時反映的適應化管理流程、充分的分權管理和合理的激勵約束機制，其中分權管理是核心。從歷史傳統來看，由于經濟、文化等背景原因，我國商業銀行經營的分權與集權一直是很難平衡的管理問題，即通常所說的“一放就亂、一收就死”。特別是對于中、農、工、建等大型商業銀行而言，對數量龐大的機構和部門進行放權將面臨非常嚴峻的挑戰。基于此，本文認為超越預算對我國商業銀行可能并不適用。但是，這并不妨礙超越預算理論中的一些思想如相對業績評價，可以加以利用。實際上，部分國內商業銀行已經將橫向的同業或系統內相對指標作為業績評價體系的一部分。

（三）強大的信息系統支持是預算管理精細化的重要前提和基本保障

預算管理與控制涉及大量的數據采集、匯總、整理、加工和分析等，如果沒有高效的信息系統作為支撐，預算管理很難做到精細化，尤其是矩陣式的責任預算體系對預算管理系統的依賴性更強。只有開發至少包括產品、業務線和部門等維度的責任中心的定義、FTP、成本歸集與分攤、經濟資本管理等重要模塊的預算管理系統，才能實現矩陣式的責任預算編制和績效考評。與國外同業相比，國內商業銀行在這方面還有很長的路要走。●

【參考文獻】

［1］ 于增彪.管理會計研究［M］.北京：中國金融出版社，2007.

［2］ 陶能虹.商業銀行預算管理研究［M］.北京：經濟科學出版社，2009.

［3］ 蔡劍輝.預算的職能沖突與協調對策研究［J］.會計研究，2009（12）.

［4］ 馮巧根.超越預算的實務發展動向與評價［J］.會計研究，2007（12）.

［5］ Jensen， M. Corporate budgeting is broken-lets fix it，Harvard Business Review，2001：95-101.

［6］ Michael C.Jensen.Paying People to Lie:The Truth About theBudgetingProcess， HBSworkingpaper， 2002： No，01.