企業所得稅的稅收籌劃

李建新 張芳

［摘 要］新《企業所得稅法》與舊法存在著很大的差異,迫切要求企業尋找新的納稅籌劃方法,實現最大涉稅收益。本文通過會計實務工作的案例分別從企業組織形式、銷售收入、扣除項目金額等方面探討了新企業所得稅法下納稅籌劃的新思路。

［關鍵詞］組織形式；扣除項目；稅收籌劃

［中圖分類號］F275［文獻標識碼］A［文章編號］1005-6432（2012）22-0081-02

1 企業組織形式的籌劃

企業組織形式分為三類,即公司企業、合伙企業和獨資企業。從法律角度講,公司企業屬法人企業,獨資企業和合伙企業是非法人企業。我國2008年1月1日開始實施的新所得稅法采取了國際上通行的法人所得稅制。也就是說法人企業及其分支機構是企業所得稅的納稅人,非法人企業即獨資企業和合伙企業不是企業所得稅的納稅人而是個人所得稅的納稅人。投資者對企業不同組織形式的選擇,其投資收益也將產生差別,進而影響企業的整體稅收和獲利能力。因此,在企業設立之時,很有必要在組織形式的選擇上進行一番積極籌劃。此外,公司在設立下屬公司時,選擇設立子公司還是分公司對企業所得稅負會產生影響。由于子公司是獨立法人,如果贏利,其利潤不能并入母公司利潤,應當作為獨立的納稅義務人單獨繳納企業所得稅。當子公司所在地稅率較低時,子公司可以少納企業所得稅,使公司整體稅負較低。而分公司不是獨立法人,只能將其利潤并入母公司交納企業所得稅,無論其所在地稅負高低,均不能增減公司的整體稅負。再者公司稅后利潤作為股息分配給投資者,投資者還要繳納一次個人所得稅,又成為個人所得稅的納稅義務人。

1.1 公司制企業和合伙企業、獨資企業的比較選擇

［案例一］李鋒欲投資辦一個小型微利企業,預計企業將實現年贏利20萬元,請問以何種方式組建公司可得最大稅收利益？

［籌劃分析］方案1：成立有限責任公司

企業所得稅=20×20%=4(萬元)

個人所得稅=(20-4)×20%=3.2(萬元)

稅后收益=20-4-3.2=12.8(萬元)

方案2：成立個人獨資企業

個人所得稅=20×35%-0.675=6.325(萬元)

稅后收益=20-6.325=13.675(萬元)

［籌劃結果］應選擇方案2,納稅人李鋒的這一舉動是法律規定所許可的,在納稅行為之前進行籌劃,并達到了一定的節稅效果。

1.2 子公司與分公司的比較選擇

所謂子公司是指被母公司有效控制的下屬公司或者是母公司直接或間接控制的一系列公司中的一家公司；所謂分公司是一指作為公司的分支構而存在,在國家稅收中,它往往與常設機構是同義詞。當一個企業要進行跨地區經營時,常見的做法就是在其他地區設立下屬機構,即開辦子公司或分公司,從法律上講,子公司屬于獨立法人,而分公司則不屬于獨立法人,它們之間的不同在于：一是設立手續不同,在外地創辦獨立核算子公司,需要辦理許多手續,設立程序復雜,開辦費用也較大,而設立分公司的程序比較簡單,費用開支比較少；二是核算和納稅形式不同,子公司是獨立核算并獨立申報納稅,當地稅務機關比較喜歡,而分公司不是獨立法人,由總公司進行核算盈虧和統一納稅,如有盈虧,分公司和總公司可以相互抵扣后才繳納所得稅；三是稅收優惠不同,子公司承擔全面納稅義務,分公司只承擔有限納稅義務。子公司是獨立法人可以享受免稅期限、優惠政策等在內的各種優惠政策；而分公司作為非獨立法人,則不能享受這些優惠政策。

［案例二］田園公司是一家擁有甲、乙兩家分公司的集團公司,2009年公司本部實現利潤4000萬元,其分公司甲實現利潤700萬元,分公司乙實現利潤500萬元,該企業所得稅率為25%。

［籌劃分析］將甲、乙設立為分公司,則該集團公司在2009年度應納稅額=(4000+700＋500)×25%=1300(萬元)。如果上述甲、乙兩家公司換成子公司,該集團公司在2009年度應納稅額也是1300萬元。

［案例三］田園公司是一家擁有甲、乙兩家分公司的集團公司,2009年公司本部實現利潤4000萬元,其分公司甲實現利潤700萬元,分公司乙損500萬元,該企業所得稅率為25%,則該集團公司在2009年度應納稅額=(4000+700-500)×25%=1050(萬元)

［籌劃分析］如果上述甲、乙兩家公司換成子公司,總體稅收就發生了變化。假設甲、乙兩家子公司的所得稅率仍為25%。公司本部應納企業所得稅=4000×25%=1000(萬元),甲公司應納企業所得稅=700×25%=175(萬元),乙公司由于2009年度發生虧損,則該年度不應繳納企業所得稅。那么,田園公司2009年度應納企業所得稅為：1000+175＝1175(萬元),高出總分公司整體稅收：1175-1050=125(萬元)。如果總公司與子公司所得稅適用率不同,則上述情況又會發生變化。

［案例四］若上例中田園公司和甲的企業所得稅率為25%,甲、乙均為15%。2009年度公司本部實現利潤4000萬元；甲、乙兩家子公司分別實現利潤200萬元和300萬元。

［籌劃分析］則2009度：公司本部應納企業所得稅=4000×25%=1000(萬元)

甲子公司應納企業所得稅=200×15%=30(萬元)

乙子公司應納企業所得稅=300×15％=45(萬元)

藍天公司總體稅收=1000+30+45=1075(萬元)

若將上述兩家子公司改成分公司,則田園公司整體稅收=(4000+200+300)×25%=1125(萬元)

［籌劃結果］這樣設立子公司比設立分公司減輕投資者稅收1125-1075=50(萬元)。可見,設立子公司和分公司各有利弊。由于法律上認為子公司和母公司不是同一法律實體,因而子公司的虧損不能并入總公司賬上；而分公司和總公司是同一法律實體,其在經營中發生的虧損可以和總公司相抵。因此,當企業擴大生產經營需要設立分支機構時,在生產經營處于起步階段、發生虧損的可能性較大的情況,考慮設立分公司,從而使分公司發生的虧損在總公司沖減,以減輕總公司的負擔。而當生產經營走向正軌,產品打開銷路,可以贏利時,應考慮設立分公司,可以在贏利時保證能享受低稅率稅收優惠的政策。

2 銷售收入的籌劃

納稅人如果能夠推遲應納稅所得的實現,則可以使本期應納稅所得減少,從而推遲或減少所得稅的繳納。對一般企業來說,最主要的收入是銷售商品的收入,因此，推遲銷售商品的收入的實現是稅收籌劃的重點。我國稅法規定,在企業銷售商品方式中,分期收款銷售商品以合同約定的收款日期為收入確認時間,而訂貨銷售和分期預收貨款銷售則在交付貨物時確認收入實現,委托代銷商品銷售在受托方寄回代銷清單時確認收入。這樣企業可以選用以上的銷售方式來推遲銷售收入的實現,從而延遲繳納企業所得稅,同時企業要綜合運用各種銷售方式,即使企業延遲繳納企業所得稅,又使企業的收入能夠安全地收回。另外,對于臨近年終所發生的銷售收入,企業應根據稅法規定的確認條件進行稅收籌劃,推遲收入的確認時間,使當年的收入推遲到下年確認。例如對于分期收款銷售商品來說,對于本應在12月確認的銷售收入可在訂立合同時約定在次年1月支付,從而將收入延遲到第二年確認。

3 扣除項目的稅收籌劃

(1)分攤期限和分攤方法都不能自主選擇的成本費用。這種成本費用只能按法規所規定的分攤方法和分攤期限進行分攤。