煤炭成本核算制度淺析

李曉東

【摘要】 山西省是我國(guó)重要的煤炭大省，新中國(guó)成立60年來(lái)，累計(jì)生產(chǎn)煤炭110億噸，占到全國(guó)煤炭產(chǎn)量的四分之一，為支撐國(guó)民經(jīng)濟(jì)的持續(xù)快速發(fā)展和人民生活需求提供了有效支撐。西山煤電集團(tuán)作為山西省國(guó)有煤炭企業(yè)的重要一員，也作出了重大貢獻(xiàn)，但是煤炭資源的不可再生性，讓我們必須研究如何讓有限的礦產(chǎn)資源能產(chǎn)生最大的經(jīng)濟(jì)效益和社會(huì)效益，從而可以讓國(guó)家、社會(huì)、企業(yè)和個(gè)人利益得到完美統(tǒng)一，實(shí)現(xiàn)共同發(fā)展的目的。抓好煤炭成本核算，客觀真實(shí)地反映煤炭成本是實(shí)現(xiàn)這一目的的有效手段，文章結(jié)合《企業(yè)成本核算制度（征求意見(jiàn)稿）》及西山煤電集團(tuán)實(shí)際，對(duì)煤炭成本核算作了簡(jiǎn)要分析。

【關(guān)鍵詞】 煤炭； 成本； 核算

煤炭是國(guó)家現(xiàn)階段重要的能源之一。煤炭企業(yè)可持續(xù)發(fā)展關(guān)系到國(guó)民經(jīng)濟(jì)發(fā)展、人民生活需求、能源安全等方面。隨著《山西省煤炭工業(yè)可持續(xù)發(fā)展政策措施試點(diǎn)工作總體實(shí)施方案》的出臺(tái)、煤炭可持續(xù)發(fā)展基金的征收及市場(chǎng)等因素的影響，歷年來(lái)，在煤炭?jī)r(jià)格走高的同時(shí)，煤炭成本也一路高升，煤炭企業(yè)財(cái)務(wù)核算的重中之重就成了煤炭成本核算。筆者從煤炭成本核算的演變、煤炭成本核算存在的問(wèn)題和怎樣完善煤炭成本核算三個(gè)方面進(jìn)行了解讀。

一、煤炭成本核算的變遷

隨著新中國(guó)成立60年來(lái)中國(guó)走過(guò)的歷史進(jìn)程，煤炭成本核算工作經(jīng)歷了以下四個(gè)階段。第一階段：煤炭成本核算摸索時(shí)期（1949—1957年），新中國(guó)成立以后，經(jīng)濟(jì)核算制在我國(guó)開(kāi)始全面實(shí)行，煤炭企業(yè)在這一階段主要是探索了會(huì)計(jì)核算與群眾性核算相結(jié)合的成本核算辦法，屬于煤炭成本核算的摸索階段。第二階段：煤炭成本核算制度破壞與重建時(shí)期（1958—1977年），受當(dāng)時(shí)“大躍進(jìn)”和“文化大革命”的錯(cuò)誤思想影響，以表代賬、無(wú)賬會(huì)計(jì)等錯(cuò)誤方法得以在全國(guó)流行，使第一階段摸索的煤炭成本核算制度受到了嚴(yán)重的破壞。直到《國(guó)營(yíng)企業(yè)成本核算辦法》和《國(guó)營(yíng)企業(yè)會(huì)計(jì)工作規(guī)則（試行草案）》下發(fā)后，煤炭成本核算才又重新摸索建立。第三階段：成本核算制度改革時(shí)期（1978—1992年），十一屆三中全會(huì)后，我國(guó)全面施行改革開(kāi)放，經(jīng)濟(jì)效益為中心才逐步成為經(jīng)濟(jì)工作的重點(diǎn)，企業(yè)成本管理才成為財(cái)務(wù)管理的核心內(nèi)容，煤炭成本核算制度才不斷改革、完善，推動(dòng)了煤炭成本核算和管理的規(guī)范化、科學(xué)化。這一階段最具有代表性的就是《煤炭工業(yè)企業(yè)會(huì)計(jì)核算辦法成本管理辦法》的出臺(tái)。第四階段：成本核算制度深化改革時(shí)期（1993年至今），隨著國(guó)家經(jīng)濟(jì)的進(jìn)一步發(fā)展，我國(guó)的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)已由計(jì)劃經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)變?yōu)樯鐣?huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)，煤炭行業(yè)的成本核算也不斷在轉(zhuǎn)變，主要是對(duì)煤炭成本核算的進(jìn)一步改革和完善。按照《國(guó)務(wù)院關(guān)于促進(jìn)煤炭工業(yè)健康發(fā)展的若干意見(jiàn)》指出的改革完善煤炭成本核算制度的方向，建立更加完善，更加適合于煤炭企業(yè)生存和有序發(fā)展的煤炭成本核算已成必然。

二、煤炭成本核算存在的問(wèn)題

雖然煤炭成本核算框架隨著改革開(kāi)放的不斷深入，目前已基本適應(yīng)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)管理體制的要求，但還存在如下問(wèn)題：煤炭成本是不完全成本；煤礦安全費(fèi)用、維簡(jiǎn)費(fèi)和沉陷治理等費(fèi)用的提取標(biāo)準(zhǔn)過(guò)死；企業(yè)辦社會(huì)帶來(lái)的內(nèi)部輔業(yè)、服務(wù)機(jī)構(gòu)核算不清等。

（一）煤炭成本未完全體現(xiàn)環(huán)境治理費(fèi)

現(xiàn)階段煤炭成本所含環(huán)境治理費(fèi)并不完全。煤炭開(kāi)采造成的生態(tài)環(huán)境破壞主要有以下幾個(gè)方面：

1.煤炭生產(chǎn)企業(yè)粗放式開(kāi)采煤炭資源而排放的煤矸石、洗煤廢水和礦井瓦斯等污染物，會(huì)對(duì)生態(tài)環(huán)境造成破壞。

2.處理煤炭開(kāi)采形成的污染物的過(guò)程中還將進(jìn)一步對(duì)環(huán)境產(chǎn)生污染，如燃燒煤矸石產(chǎn)生的氣體，煤炭在儲(chǔ)存、裝運(yùn)過(guò)程中形成的粉塵，都會(huì)對(duì)大氣產(chǎn)生污染。

3.煤炭開(kāi)采還會(huì)造成地表土地塌陷、水土流失、土地沙漠化、固體廢棄物占?jí)汉臀廴就恋氐拳h(huán)境問(wèn)題。

綜上所述，因煤炭開(kāi)采而造成的生態(tài)環(huán)境破壞和補(bǔ)償費(fèi)用，應(yīng)完全反映在煤炭成本當(dāng)中，但因種種原因，煤炭成本還未完全包含某些費(fèi)用，從而致使煤炭成本中環(huán)境治理費(fèi)缺失較多。建議在《核算制度》第九條，加工成本中包含“環(huán)境治理保證金”和“轉(zhuǎn)產(chǎn)發(fā)展基金”。

（二）部分成本項(xiàng)目提取費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)過(guò)死

煤炭成本按照市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)要求，生產(chǎn)過(guò)程的投入應(yīng)由企業(yè)根據(jù)實(shí)際需要自主決定，是企業(yè)自主經(jīng)營(yíng)的主要內(nèi)容，是煤炭產(chǎn)品生產(chǎn)實(shí)際的耗費(fèi)。根據(jù)現(xiàn)代會(huì)計(jì)核算基本要求，煤炭成本核算是生產(chǎn)過(guò)程中實(shí)際支出的真實(shí)反映，強(qiáng)制規(guī)定一些項(xiàng)目核算系數(shù)，不利于煤炭成本核算。煤礦地質(zhì)開(kāi)采條件的不同，開(kāi)采技術(shù)、設(shè)備和人員的不同，必然致使煤炭產(chǎn)品成本在不同的企業(yè)也不盡相同。但煤炭成本核算項(xiàng)目中煤礦安全支出、維簡(jiǎn)費(fèi)和沉陷治理費(fèi)用等提取標(biāo)準(zhǔn)規(guī)定已不適應(yīng)企業(yè)發(fā)展，與實(shí)際需要仍有較大差距，未完全體現(xiàn)現(xiàn)代會(huì)計(jì)核算的基本要求。

（三）內(nèi)部輔業(yè)、服務(wù)、福利機(jī)構(gòu)核算問(wèn)題

職工福利費(fèi)一般都是用于改善職工生活條件的，對(duì)于非獨(dú)立法人和非對(duì)外營(yíng)利性的職工醫(yī)院、浴室、食堂餐飲等均可在福利費(fèi)中列支核算。非貨幣性福利通常是指企業(yè)提供給職工的實(shí)物福利、服務(wù)性福利、優(yōu)惠性福利及有償休假性福利等。企業(yè)擔(dān)負(fù)著企業(yè)辦社會(huì)的許多職能，如職工食堂、幼兒園、職工宿舍等職責(zé)。

存在的主要問(wèn)題一是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定不是很詳細(xì)，導(dǎo)致會(huì)計(jì)人員無(wú)法把握福利費(fèi)的支付范圍，應(yīng)在福利費(fèi)開(kāi)支的福利部門的折舊費(fèi)、設(shè)施購(gòu)置費(fèi)、修理費(fèi)等列入管理費(fèi)；對(duì)職工食堂、托兒所等福利機(jī)構(gòu)沒(méi)有統(tǒng)一核算模式。這些福利機(jī)構(gòu)經(jīng)營(yíng)方式主要有三種：承包給個(gè)人、劃歸多經(jīng)、劃歸后勤，可三種方式最終主輔分離均不徹底，仍然依附于企業(yè)生存，導(dǎo)致發(fā)生的費(fèi)用因列支渠道不同，承包費(fèi)用不清晰，擠占原煤成本，影響到原煤成本核算和成本的管理，需要進(jìn)一步規(guī)范。

三、如何完成煤炭成本核算

煤炭成本是指企業(yè)為生產(chǎn)各種煤炭產(chǎn)品而實(shí)際發(fā)生的全部費(fèi)用，是綜合性的概念。按照市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)和完全成本理念，應(yīng)以商品煤成本作為煤炭成本核算框架的研究對(duì)象。煤炭產(chǎn)品按加工可分為原煤、選煤和洗煤三大類，完善煤炭成本核算應(yīng)是煤炭企業(yè)長(zhǎng)期堅(jiān)持不懈的重要課題，以下針對(duì)問(wèn)題提出四大方式。

（一）進(jìn)一步加大成本的核算范圍

按照科學(xué)發(fā)展觀，妥善解決煤炭資源成本缺失問(wèn)題，是建立煤炭完全成本核算制度的重要環(huán)節(jié)。例如：將煤炭資源稅征收標(biāo)準(zhǔn)適當(dāng)提高，進(jìn)一步完善計(jì)征辦法；煤炭資源稅以銷量為基數(shù)計(jì)征，是否可變?yōu)閺膬r(jià) 計(jì)征。

（二）減少流通成本

由于煤炭資源分布不均衡，致使煤炭產(chǎn)出地和消費(fèi)地相距較遠(yuǎn)，導(dǎo)致煤炭的流通成本因中間環(huán)節(jié)多而一直偏高，嚴(yán)重制約著煤炭工業(yè)和整個(gè)國(guó)民經(jīng)濟(jì)的健康發(fā)展。隨著我國(guó)煤炭生產(chǎn)基地的西移，使得煤炭企業(yè)的材料和設(shè)備采購(gòu)成本以及銷售費(fèi)用有增加的趨勢(shì)，改革與發(fā)展使煤炭生產(chǎn)成本面臨很大的上漲壓力，但是煤炭的下游用戶和國(guó)家整體經(jīng)濟(jì)對(duì)煤炭?jī)r(jià)格上漲承受能力有限，如何降低流通成本，增大煤炭生產(chǎn)成本上漲空間就成了一個(gè)重要課題。加快流通體制改革，減少中間環(huán)節(jié)，是改革和優(yōu)化煤炭成本的重要途徑，也是完善煤炭成本的重要方式。

（三）完善煤炭企業(yè)內(nèi)部輔業(yè)、服務(wù)、福利機(jī)構(gòu)的核算

輔業(yè)、服務(wù)、福利機(jī)構(gòu)是煤炭企業(yè)可持續(xù)發(fā)展的重要支撐。國(guó)有煤炭重點(diǎn)企業(yè)分離辦社會(huì)職能已經(jīng)實(shí)施，主要采取移交和改制兩種分離方式，但未分離之前應(yīng)做好這些單位的核算管理工作，制定相關(guān)的核算辦法，強(qiáng)化內(nèi)部責(zé)任成本控制，明確獨(dú)立核算單位、費(fèi)用核算單位。建議實(shí)行內(nèi)部市場(chǎng)化管理，對(duì)內(nèi)部輔業(yè)、服務(wù)、福利機(jī)構(gòu)的收支在其他業(yè)務(wù)科目進(jìn)行歸集核算，分清費(fèi)用列支渠道，不發(fā)生擠占煤炭成本費(fèi)用的現(xiàn)象。

（四）應(yīng)加強(qiáng)煤礦企業(yè)會(huì)計(jì)人員的實(shí)踐培訓(xùn)

煤炭企業(yè)是一個(gè)特殊的行業(yè)，成本核算主要是由會(huì)計(jì)人員完成。西山集團(tuán)所屬各礦與井下實(shí)際緊密相連的固定資產(chǎn)、材料、成本核算和管理等崗位，一般均為女性，女性特殊的生理，導(dǎo)致一般對(duì)井下原煤生產(chǎn)過(guò)程不清楚，在會(huì)計(jì)核算時(shí)容易造成差錯(cuò)。如：西山集團(tuán)所屬屯蘭礦就曾將后續(xù)發(fā)生的東翼膠帶輸送機(jī)安裝工程支出歸入皮帶運(yùn)輸機(jī)設(shè)備，按原固定資產(chǎn)剩余年限多計(jì)提了折舊，審計(jì)時(shí)才發(fā)現(xiàn)這一問(wèn)題，然后才落實(shí)整改，所以應(yīng)加強(qiáng)會(huì)計(jì)人員井下生產(chǎn)過(guò)程培訓(xùn)，讓會(huì)計(jì)人員了解井下作業(yè)的流程，了解井下生產(chǎn)各環(huán)節(jié)作業(yè)情況，使會(huì)計(jì)人員對(duì)井下工作面的布局有整體的認(rèn)識(shí)，減少會(huì)計(jì)常識(shí)性的判斷錯(cuò)誤，使理論與實(shí)踐達(dá)到完美結(jié)合，才能更好地做好成本核算。

煤炭成本核算還應(yīng)建立戰(zhàn)略規(guī)劃，確定明確的目標(biāo)和思想，從戰(zhàn)略高度認(rèn)識(shí)與解決煤炭成本核算的問(wèn)題。改變現(xiàn)階段企業(yè)煤炭成本的相對(duì)劣勢(shì)地位，獲取競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)，不僅需要基層管理人員更多的重視和堅(jiān)決執(zhí)行，更需要高層管理人員增強(qiáng)成本管理的意識(shí)，并且在戰(zhàn)略規(guī)劃上作出重大轉(zhuǎn)變。構(gòu)建完善的適合本企業(yè)的煤炭成本核算體系，對(duì)煤炭企業(yè)無(wú)疑具有極為重要的價(jià)值，是煤炭企業(yè)永續(xù)經(jīng)營(yíng)和可持續(xù)發(fā)展的重要保證。

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