資產負債表觀下所得稅會計的核算

戚思忠

[摘 要]新《企業會計準則第18號——所得稅》用資產負債法替代了原來的利潤表觀所得稅會計處理方法，引入了資產和負債的計稅基礎、暫時性差異等概念，體現了會計核算的謹慎性原則和國際會計準則的趨同。

[關鍵詞]資產負債表 所得稅 會計 核算

新《企業會計準則第18號——所得稅》用資產負債法替代了原來的所得稅會計處理方法，取消了納稅影響會計法中遞延法和債務法的核算。體現了資產負債觀在我國會計準則中的應用，與國際會計準則充分趨同，是我國所得稅會計的重大改革，也對廣大會計從業人員提出了更高的要求。

一、《所得稅會計準則》的變化

1.建立資產和負債的計稅基礎，作為所得稅會計的理論基礎

新的所得稅會計準則以資產負債表觀為基礎，從資產和負債的定義出發，建立了資產和負債的計稅基礎概念，這是新、舊所得稅會計準則在基本會計理論上的差別。

資產的計稅基礎，是指企業收回資產賬面價值過程中，計算應納稅所得額時按照稅法規定可以自應稅經濟利益中抵扣的金額，即某一項資產在未來期間計稅時按照稅法規定可以稅前扣除的金額。

負債的計稅基礎，是指負債的賬面價值減去未來期間計算應納稅所得額時按照稅法規定可予抵扣的金額。

2.采用“暫時性差異”的概念，替代了原準則下的“時間性差異”概念

在新會計準則中，以“暫時性差異”替代了原準則下的“時間性差異”和“永久性差異”。由于對所得稅處理的視角不同，新準確用資產負債表觀取代了原準則下的利潤表觀，這一變化，體現了新準則與國際慣例接軌的特點，也充分反映出當前會計界認識水平的提高。

暫時性差異，是指資產負債表內某項資產或負債的賬面價值與其按照稅法規定的計稅基礎之間的差額，該項差異在以后年度資產收回或負債清償時，會產生應稅所得或可抵扣金額。

由于暫時性差異產生于資產和負債的賬面金額與稅基之差，因而資產負債表債務法是從資產負債表出發的，所以核算的遞延所得稅資產和負債必然更加符合資產和負債的定義。

3.體現了謹慎性原則

新準則設定了可確認遞延所得稅資產的上限：“企業應當以可能獲得的應稅所得為限，確認由可抵扣暫時性差異產生的遞延所得稅資產”，避免了在債務法下如果預計未來會計利潤不能大于應稅所得，資產負債表中確認的遞延所得稅資產就是虛增資產的情況。而且，新準則規定遞延所得稅資產需要計提減值準備。

為了與其他資產項目的會計處理保持一致，新準則要求在“每一個資產負債表日，企業應對遞延所得稅資產的賬面價值進行復核，如果企業未來期間不可能獲得足夠的應稅所得可供抵扣，應當減記遞延所得稅資產的賬面價值。”

二、用資產負債法進行所得稅會計處理

資產負債法采用資產負債表觀定義收益，收益的定性和定量都要服從資產負債表中對資產、負債確認的要求。該方法用暫時性差異取代了時間性差異，并從暫時性差異產生的原因出發，分析暫時性差異的內容及對期末資產負債表的影響。

新所得稅會計準則使用了資產的計稅基礎、負債的計稅基礎和暫時性差異等概念。資產的計稅基礎是指企業收回資產賬面價值過程中，計算應納稅所得額時按照稅法規定可以從應稅經濟利益中抵扣的金額。如果這些經濟利益不需要納稅，該資產的計稅基礎即為其賬面價值。負債的計稅基礎是指負債的賬面價值減去未來期間計算應納稅所得額時按照稅法規定可予抵扣的金額。資產或負債的賬面價值與計稅基礎的差額就是暫時性差異。如果存在暫時性差異就表明資產或負債將在未來期間導致所得稅流入或流出企業，資產負債法要求將這一影響確認為資產或負債。根據差異對未來期間應稅金額影響的不同，暫時性差異又分為應納稅暫時性差異和可抵扣暫時性差異。

如果資產的賬面價值比計稅基礎高，或是負債的賬面價值比計稅基礎低，會產生應納稅暫時性差異，兩者的差額作為未來期間應納稅所得額應計算交納所得稅，從而導致經濟利益流出企業，要將其確認為一項遞延所得稅負債。如果資產的賬面價值比計稅基礎低，或負債的賬面價值比計稅基礎高，會產生可抵扣暫時性差異，兩者的差額可抵減未來期間應納稅所得額，表現為支付的所得稅額減少而使經濟利益流入企業，要將其確認為一項遞延所得稅資產。

在稅率變動時，企業要對遞延所得稅資產或遞延所得稅負債按新的稅率進行調整。在資產負債表日，企業應當對遞延所得稅資產的賬面價值進行復核。如果企業未來期間不可能獲得足夠的應稅利潤可供抵扣，應當減記遞延所得稅資產的賬面價值。

三、所得稅的賬務處理舉例

例題：某上市公司2009年初存貨賬面余額1000萬元，未提減值，2009年末該存貨賬面余額1500萬元，進行減值測試，預計可變現凈值1300萬元。2010年末，該存貨賬面余額1400萬元，估計可變現凈值為1280萬元。設該上市公司利潤總額分別為800萬元、900萬元，所得稅率25%。采用資產負債表債務法核算所得稅，計算各年暫時性差異及納稅所得，應交所得稅，所得稅費用，并作所得稅費用分錄。

答：

2009年可抵扣暫時性差異=1500-1300=200（萬元）

2009年納稅所得：800+200=1000（萬元）

2009年應納所得稅：1000×25%=250（萬元）

分錄：

借：所得稅費用250

貸：應交稅費——應交所得稅250

借：遞延所得稅資產50（200×25%）

貸：所得稅費用50

2010年可抵扣暫時性差異=1400-1280=120（萬元）

由于2009年末可抵扣暫時性差異為200萬元，故轉回可抵扣暫時性差異80萬元。

2010年納稅所得：900-80=820（萬元）

2010年應納所得稅：820×25%=205（萬元）

分錄：

借：所得稅費用205

貸：應交稅費——應交所得稅 205

借：所得稅費用20（80×25%）

貸：遞延所得稅資產 20

參考文獻：

[1]中國注冊會計師協會，《注冊會計師全國統一考試教材.會計》，2010.3

[2]楊曙.《資產負債觀與所得稅核算方法》，2006.10