低碳經(jīng)濟下建筑企業(yè)PCDM項目碳排放權(quán)會計研究

李慧 張靜曉

【摘 要】 文章在分析低碳經(jīng)濟下建筑企業(yè)PCDM實施背景與趨勢的基礎(chǔ)上，以中國建筑節(jié)能PCDM碳市場發(fā)展趨勢為導(dǎo)向，結(jié)合建筑企業(yè)會計的特征，分析了中國建筑節(jié)能PCDM特征及發(fā)展的多階段性，并針對目前最重要的金融性資產(chǎn)形式進行案例分析，最后給出建筑節(jié)能PCDM實施中注意的問題與推進實施的建議。

【關(guān)鍵詞】 低碳經(jīng)濟； 建筑節(jié)能； PCDM； 碳排放權(quán)； 會計； 資產(chǎn)類別； 逐級遞階

一、中國建筑節(jié)能PCDM項目的實施背景與趨勢

（一）中國建筑節(jié)能PCDM項目的實施背景

近幾年來，中國注冊成功的CDM清潔發(fā)展機制項目迅速增加，已成為CERs全球碳市場最大供應(yīng)國。2011年4月2日，中國合作伙伴——德國商會北京代表處在北京召開了中國建筑業(yè)節(jié)能研討會，明確提出將在新建建筑中建立碳排放權(quán)機制，該機制越早建立，社會和企業(yè)越早獲益。碳排放權(quán)交易可以促進資源的優(yōu)化配置，排放量小的企業(yè)可以出售排放權(quán)，排放量大的企業(yè)需要購買排放權(quán)，這樣就避免政府直接補貼碳排放企業(yè)。住建部指出，清潔發(fā)展機制CDM是世界建筑節(jié)能發(fā)展的經(jīng)驗，在中國建立建筑節(jié)能CDM涉及法律和其他方面的因素，需要進一步的研究。事實上，建筑節(jié)能CDM通常還有投資回收期長、初始投資額大、交易成本難測定、風險大等特點，這也給建筑企業(yè)帶來了會計核算難題。

（二）中國建筑節(jié)能PCDM項目的發(fā)展趨勢

目前，建筑節(jié)能可以通過PCDM中國規(guī)劃方案下的CDM（Programmatic CDM）項目參與到低碳經(jīng)濟中。規(guī)劃方案下的CDM（Programmatic CDM /PCDM）是指為執(zhí)行相關(guān)政策或者為達到某一目標，而采取的一系列減排措施作為一項規(guī)劃方案，并整體注冊成為一個CDM項目，在這一規(guī)劃方案下項目活動產(chǎn)生的減排量經(jīng)過核證后可簽發(fā)相應(yīng)的核證減排量（Certification Emission Reduction，CER）。PCDM項目具有自身顯著特點。首先，具有物理邊界不受限的特點，項目可以跨越一個地區(qū)甚至國家的疆域。這就克服了CDM項目對建筑節(jié)能的實施約束，使得分散的、個體減碳能力小而集體減碳能力可觀的建筑節(jié)能領(lǐng)域有導(dǎo)入PCDM的可能，同時有望解決建筑節(jié)能綜合改造的技術(shù)與資金問題。建筑節(jié)能PCDM碳排放權(quán)既然即將可以交易，那么具體應(yīng)確認為何種資產(chǎn)？應(yīng)在何時確認？建筑企業(yè)獲得或出售碳排放權(quán)時，如何記錄？取得的收入應(yīng)何時入賬？這些都是保證低碳建筑碳排放權(quán)機制順利實施的條件，但首要問題是資產(chǎn)類別的確認。本文結(jié)合我國建筑企業(yè)國際碳交易活動基本進程，分析了我國建筑節(jié)能PCDM的資產(chǎn)性質(zhì)與我國建筑企業(yè)碳排放權(quán)的會計計量方法。

二、建筑企業(yè)碳排放權(quán)交易（PCDM）的會計——資產(chǎn)類別確認

碳排放權(quán)交易制度在我國經(jīng)濟發(fā)展中發(fā)揮著重要的作用。特別是在潛力巨大的建筑節(jié)能碳排放市場中，PCDM模式促進了我國建筑節(jié)能碳市場、碳金融與國際的進一步接軌。根據(jù)碳排放權(quán)的描述，建筑企業(yè)碳排放是指在建筑產(chǎn)品形成與商品化過程中，政府通過無償分配、定價出售或公開拍賣的方式將碳排放權(quán)分配給各建筑企業(yè)后，各類建筑企業(yè)便取得對排放權(quán)的控制權(quán)；建筑企業(yè)通過碳排放保證其建設(shè)生產(chǎn)或房地產(chǎn)經(jīng)營從而獲利，同時，出售剩余的碳排放權(quán)直接為建筑企業(yè)帶來現(xiàn)金流入。因此，建筑企業(yè)碳排放權(quán)完全符合我國資產(chǎn)的定義和特征，碳排放權(quán)屬于資產(chǎn)。

目前，應(yīng)將建筑企業(yè)碳排放權(quán)確認為何種資產(chǎn)類別尚無定論，主要有三種觀點：第一種觀點認為建筑企業(yè)碳排放權(quán)屬于一種特殊的經(jīng)濟資源，將其納入建筑企業(yè)的金融資產(chǎn)；第二種觀點認為建筑企業(yè)碳排放權(quán)符合存貨的定義，應(yīng)將其作為存貨進行確認；第三種觀點認為建筑企業(yè)碳排放權(quán)具備無形資產(chǎn)的特征，應(yīng)當確認為企業(yè)無形資產(chǎn)。根據(jù)有關(guān)統(tǒng)計數(shù)據(jù)顯示，企業(yè)將碳排放配額資產(chǎn)列為存貨、其他流動資產(chǎn)和無形資產(chǎn)的比例分別為15%、20%和65%；對于外購的排放配額，這一比例分別為11%、31%和58%（蘇偉、潘家華，2008）。本文認為，就現(xiàn)階段而言，將建筑企業(yè)碳排放權(quán)納入無形資產(chǎn)更有利于建筑節(jié)能PCDM的順利發(fā)展。但這種形式的碳排放權(quán)會計核算形式應(yīng)隨著中國碳市場成熟度以及中國在全球范圍內(nèi)進行碳交易的角色轉(zhuǎn)變而轉(zhuǎn)變。

三、建筑節(jié)能PCDM發(fā)展的逐階遞級模式

（一）中國發(fā)展建筑節(jié)能PCDM項目的特殊性

按照一般觀點，中國等發(fā)展中國家企業(yè)作為CDM項目的賣方，應(yīng)將碳排放權(quán)確認為無形資產(chǎn)；歐美等發(fā)達國家企業(yè)作為CDM項目的買方，若購買碳排放權(quán)出于生產(chǎn)經(jīng)營需要，則應(yīng)確認為無形資產(chǎn)。雖然目前中國CDM項目產(chǎn)生的溫室氣體減排量總量增長迅速，約占全球的近一半，但尚未形成一個高效規(guī)范的碳交易市場。國際市場上碳排放交易價格一般在每噸17歐元左右，而國內(nèi)的交易價格在8—10歐元，不及歐洲一級市場價格的一半。碳交易權(quán)的計價與貨幣的綁定機制使發(fā)達國家擁有強大的定價能力。發(fā)展中國家的企業(yè)只有成功申請CDM項目并核證減排方法以及減排量后，才可在國際市場上進行碳交易，同時相應(yīng)的碳排放權(quán)才由該企業(yè)擁有或控制。綜合以上情況，針對建筑行業(yè)的特性，本文認為建筑企業(yè)發(fā)展PCDM項目的碳排放權(quán)會計確認應(yīng)分三步走：首先，將碳排放權(quán)確認為無形資產(chǎn)進行計量；其次，作為交易性金融資產(chǎn)進行計量；最后，應(yīng)作為存貨進行計量。下面結(jié)合我國建筑企業(yè)國際碳交易活動基本流程，分析我國建筑節(jié)能CDM的資產(chǎn)性質(zhì)與我國建筑企業(yè)碳排放權(quán)的交易模式。

（二）中國發(fā)展建筑節(jié)能PCDM項目的階段性

1.第一階段，將碳排放權(quán)確認為無形資產(chǎn)。2004年12月IFRIC發(fā)布的“IFRIC 3”中明確規(guī)定：碳排放權(quán)符合資產(chǎn)的定義，因為它是“沒有實物形態(tài)的長期資產(chǎn)”，因此屬于無形資產(chǎn)。雖然在2005年6月由于不能“真實而公允”地反映企業(yè)的經(jīng)濟實質(zhì)、計量基礎(chǔ)與報告不符等問題，暫時撤消了IFRIC 3，但仍支持無形資產(chǎn)的說法，繼續(xù)修訂《無形資產(chǎn)》準則來貼切反映碳排放權(quán)的本質(zhì)。這是建筑節(jié)能PCDM的初期資產(chǎn)形式。

2.第二階段，隨著建筑節(jié)能在中國甚至世界控制溫室氣體排放中占據(jù)越來越重要的地位，建筑企業(yè)開始迅速發(fā)展PCDM項目。中國政府實施的減排量的強制性指標分配制度，以及中國碳金融、碳市場的發(fā)展與完善，都促使碳排放權(quán)在特定的交易所進行交易，并逐漸形成符合市場規(guī)律的碳排放權(quán)交易定價系統(tǒng)，始終以公允價值計量。這個階段的建筑節(jié)能碳排放權(quán)應(yīng)作為金融資產(chǎn)確認。

3.第三階段，應(yīng)將建筑企業(yè)PCDM項目碳排放權(quán)作為存貨。這是因為，首先，歐盟推出的機制是一個過渡性的機制。按計劃，到了2012年后，無論發(fā)達國家還是發(fā)展中國家，都必須用歐元來進行碳排放交易。目前中國確實從PCDM中獲得很大的資金支持，但從長遠考慮，要防止把排放潛力消耗過度，將來中國必然要承擔排放義務(wù)，會因自身排放指標不足而高價去買。因此，在碳排放量的統(tǒng)籌規(guī)劃下，將會把建筑企業(yè)節(jié)能碳減排量作為一種存貨計入會計——資產(chǎn)類別。其次，隨著碳交易市場的逐漸成熟與完善，碳排放權(quán)作為財富將成共識，有關(guān)的經(jīng)濟利益隨之在建筑企業(yè)間流動；到那時，全球碳排放權(quán)價格趨于穩(wěn)定，作為存貨，它的成本已能夠可靠地計量。

（三）中國發(fā)展建筑節(jié)能PCDM項目應(yīng)注意的其他問題

目前，美國和歐盟等發(fā)達國家借環(huán)保問題，讓發(fā)展中國家為溫室氣體排放和金融危機買單。哥本哈根聯(lián)合國氣候大會，針對碳排放問題，以中國為首的發(fā)展中國家，與以歐美為代表的發(fā)達國家展開了初期碳排放量交易。我國碳排放量要想不陷入被動局面，應(yīng)主動完善碳排放權(quán)會計準則，這樣可以保證中國碳排放權(quán)交易市場秩序的穩(wěn)定，此外，還要從理論上對碳排放權(quán)交易的市場行為進行系統(tǒng)分析和研究，完善碳排放權(quán)交易的法律、法規(guī)，確保相應(yīng)法律強制性并加大管理力度，同時避免碳排放政策與其他交叉環(huán)境政策的沖突，使我國碳排放權(quán)交易能夠在完善的市場環(huán)境下進行有序交易，進而為我國在國際碳排放權(quán)的交易談判，提供制度基礎(chǔ)。

四、建筑節(jié)能PCDM作為交易性金融資產(chǎn)案例分析

筆者認為，雖然建筑企業(yè)碳減排分為以上三個不同發(fā)展階段，但就目前中國的碳交易狀況而言，交易性金融資產(chǎn)是最值得關(guān)注的。目前，我國既有建筑節(jié)能改造每年可節(jié)約75萬噸標煤，減排200萬噸CO2，今后25—30年每年新建建筑面積約20億m2，巨大的潛力影響著我國國際碳交易的長遠戰(zhàn)略。建筑節(jié)能碳排放權(quán)作為一種生產(chǎn)要素既稀缺又有價值，也有增值收益的可能，屬于金融衍生產(chǎn)品，且符合企業(yè)持有交易性金融資產(chǎn)的目的。在目前這一特殊階段，宜將其確認為交易性金融資產(chǎn)，在現(xiàn)行“交易性金融資產(chǎn)”科目下增加“排放權(quán)”明細項目，反映企業(yè)取得的碳排放權(quán)的價值，并跟蹤其價值變化，具體實施如下例所示：

例：E建筑公司以PCDM項目形式在1月1日以每噸30元購入建筑節(jié)能碳排放量3 000噸，交易費用500元。當年12月1日，該建筑節(jié)能碳排放權(quán)價格上漲為31.95元。該公司計劃將其賣出。當年12月10日，E建筑公司成功出售碳排放權(quán)，每噸價格為32.05元，支付交易費用500元。

E建筑公司會計財務(wù)處理如下：

1.1月1日購入時：

借：可供出售金融資產(chǎn)——碳排放權(quán)（成本）90 500

貸：銀行存款 90 500

2.12月1日分錄：3 000*31.95-90 500=5 350

借：可供出售金融資產(chǎn)——碳排放權(quán)（公允價值變動）

5 350

貸：資本公積——其他資本公積 5 350

如果價格下降，其差額作與此相反的記錄。

3.12月10日出售時注銷：

分錄如下：

借：銀行存款 95 350

資本公積——其他資本公積 5 350

貸：可供出售金融資產(chǎn)——碳排放權(quán)（成本）

90 500

可供出售金融資產(chǎn)——碳排放權(quán)（公允價值變動）

5 350

投資收益 4 850

五、結(jié)語

低碳經(jīng)濟的發(fā)展對我國建筑企業(yè)實施PCDM的會計核算體系提出了新的挑戰(zhàn)，建筑企業(yè)會計核算體系的研究、引進、消化和再創(chuàng)新還有很長的路要走。但目前建筑節(jié)能碳排放核算準則的缺失會導(dǎo)致不同的建筑企業(yè)對碳排放的會計核算方法的不同，最終影響到該批信息的可比性，而且我國建筑企業(yè)碳排放權(quán)的會計確認、計量核算存在特殊性，僅依靠借鑒國外已有模式和實務(wù)上的探索是遠遠不夠的。因此，當前的重要任務(wù)是發(fā)展建筑企業(yè)碳排放權(quán)會計、完善碳排放權(quán)會計準則、提高碳排放權(quán)信息披露質(zhì)量、提升建筑企業(yè)會計人員素質(zhì)、測度建筑節(jié)能PCDM碳排放的風險與不確定性以及解決碳會計事項難以量化等信息披露及管理的難題。同時，建筑企業(yè)應(yīng)當加強認識、加大對建筑領(lǐng)域會計人員教育培訓力度，并提供學習國際碳計量方法學新知識、碳金融發(fā)展新趨勢的機會，以改善建筑業(yè)會計教育模式，推動我國碳排放交易制度的持續(xù)健康發(fā)展。

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