我國會計準則國際趨同測定方法：回顧與評述

付佳 孫紅梅

【摘 要】 2010年4月財政部發布《中國企業會計準則與國際財務報告準則持續趨同路線圖》后，我國會計準則的國際趨同已經進入后續趨同與持續發展的新階段，因此對趨同效果進行準確的評估和把握具有十分重要的意義。文章基于此背景，在系統梳理我國會計準則國際趨同測定方法研究成果的基礎上，逐一評述各測定方法的優劣，指出此研究領域的進展，并且對后續研究提出一些建議。

【關鍵詞】 會計準則； 國際趨同； 測定方法

會計準則的國際趨同是近年來國內會計界探討的熱點問題，特別是在2010年4月財政部發布《中國企業會計準則與國際財務報告準則持續趨同路線圖》后，我國會計準則的國際趨同已經進入后續趨同與持續發展的新階段。在此階段，對我國會計準則國際趨同效果進行準確的評估和把握具有十分重要的現實和歷史意義。

我國會計準則國際趨同效果的測定方法，可以從準則趨同測定和實務趨同測定兩個方面進行劃分。前者主要是采用賦值分析法、距離法、模糊聚類分析法等方法在準則具體條款上比較中國會計準則與國際財務報告準則的異同；后者主要是利用上市公司（AB股公司和AH股公司）的經驗數據從凈利潤差異、價值相關性、盈余質量差異、經濟后果等視角對我國會計準則國際趨同的成效進行檢驗。本文在回顧我國會計準則國際趨同測定方法研究文獻的基礎上，系統評述各測定方法的優劣，并指出此研究領域的進展情況和未來研究應該努力的方向。

一、我國會計準則國際趨同的準則趨同測定方法

國內學者對此問題的研究并不多見，主要是在借鑒國外研究方法的基礎上對會計準則自身差異進行檢驗。王靜和孫美華（2003）采用賦值分析法對我國具體會計準則與國際財務報告準則體系的異同進行比較，并根據比較的差異程度對各對比點賦予不同的分值，據此計算出各具體準則的協調與趨同度，最后將單個準則的協調與趨同度加權平均后得出我國會計準則的整體協調與趨同程度。其研究結論認為，我國當時的會計準則與國際財務報告準則體系存在一定差異。王新建（2005）同樣采用賦值分析法對兩者的趨同度進行度量，得出當時的中國會計準則與國際財務報告準則體系已經達到中度協調的結論。王治安、萬繼峰（2005）等運用平均距離法和判定分析法代替Rahman的馬氏距離法分別測定了我國會計準則計量要求和披露要求的國際趨同度，得出總體上我國會計準則與國際財務報告準則體系趨同程度較高，但仍存在適度差異的結論。上述研究主要針對2006年準則頒布前中國與國際準則趨同的研究，為我國會計準則具體條款的趨同效果提供了量化證據，但此研究的明顯不足在于主觀性太強，各具體準則對比點的選擇和賦值更多的是依靠研究者的經驗，并且在計算方法上使用加權平均法使得正負賦值相互抵銷，從而削弱了研究結論的權威性。

2006年準則頒布后，楊鈺和曲曉輝（2008）以修訂的Jaccard系數在區別準則“缺失”和“分歧”兩種情況下，借助兩種趨同度指標揭示了準則差異的不同成因，并以資產計價相關準則為檢驗對象，分階段檢驗了中國會計準則與國際財務報告準則體系的趨同程度及其變化趨勢。張國華、曲曉輝（2009）采用相對指標代替絕對指標運用配比法和模糊聚類法，對中國會計準則和國際財務報告體系的單一準則進行對比賦值，計算出單一準則的趨同度，然后根據不同的隸屬度進行模糊聚類。其結果表明存貨和無形資產準則的趨同度較高，而后是收入準則、固定資產準則。這項研究與以往不同，對比點的賦值并不影響對比結果，增強了研究的客觀性，但是由于此研究主要是進行新度量方法的初步嘗試，所以只是度量了存貨準則、無形資產準則、收入準則和固定資產準則的趨同程度，研究具有一定的局限性。

總體上，對于會計準則國際趨同程度的理論測定方法，國內學者進行了重要探索，逐漸實現從定性分析向定量研究的轉變。但由于此領域的研究一直未成為研究主流，所以現有的理論研究方法顯得比較粗糙和零散且主觀性強。如何進行會計準則條款國際趨同程度測定方法的創新，如何更為客觀全面地評價會計準則條款的國際趨同程度，已成為國內研究急需解決的問題。

二、我國會計準則國際趨同的實務趨同測定方法

相對于準則條款國際趨同程度的研究，國內學者更多是使用AB股和AH股公司的經驗數據從凈利潤差異、價值相關性、盈余質量差異等視角對我國會計準則實務趨同的程度進行效果檢驗。該部分具有代表性的研究有：

（一）凈利潤差異視角下的研究

凈利潤差異視角下的研究，通過考察不同會計準則下會計實務差異對凈利潤的影響，從而測定會計準則國際趨同的程度。李樹華（1997）最先開始進行此方面的研究。通過對1996年滬深兩市76家AB股上市公司報告的凈利潤進行研究，發現絕大部分上市公司境內報告的凈利潤大于境外報告的凈利潤。并且相對滬市B股公司，深市B股公司的境內境外報告凈利潤差異較小。李東平（2000）通過對1992—1998年滬深B股公司的財務數據研究后同樣得出滬深兩市B股公司的凈利潤差異呈現出減少趨勢的結論。鄭僑青（2000）的研究認為，深市1994—1999年AB股公司的凈利潤雙重披露差異顯著小于滬市。1998年盡管我國出臺并實施了《股份有限公司會計制度》及若干具體會計準則，但兩種準則的差異自1998年起仍有擴大的跡象。洪劍峭、皮建屏（2001）以滬市55家B股公司1994—1999年的凈利潤數據為研究對象，發現按照不同會計準則計算的凈利潤明顯不同，按照中國會計準則計算的凈利潤要普遍高于按照國際財務報告準則計算的凈利潤。結論認為兩種準則的差異在1994—1999年間并無逐年降低的趨勢。徐經長、姚淑瑜和毛新述（2004）以2000—2002年AB股上市公司作為研究對象，通過對中國會計準則和國際財務報告準則下凈利潤、凈資產和凈資產收益率三個方面的差異進行分析，得出結論認為《企業會計準則》實施以來，凈利潤和凈資產收益率在2000年和2001年存在顯著差異，但到了2002年基本實現了與國際財務報告準則的協調。凈資產在2000年和2001年無顯著差異，而在2002年出現了顯著差異，并認為以凈利潤單一參數來衡量我國準則的國際協調度會更為可靠，且我國上市公司所披露的凈利潤數據正逐步趨于穩健。蓋地、盧強等（2004）以滬深兩市B股公司2002年度報告披露的相關會計數據為依據，發現隨著《企業會計制度》和更多具體會計準則的頒布，中國會計準則和國際財務報告準則下披露的凈利潤差異正在減小，與此同時差異項目也發生了一些變化。

筆者認為，由于會計制度基礎、地域、公司股權結構差異、公司治理機制以及會計師事務所規模等因素都會影響到會計準則的執行效果，所以盡管凈利潤指標具有一定綜合性，但以此作為衡量中國會計準則和國際財務報告準則體系趨同效果的標準，是否合理值得進一步探討。

（二）價值相關性視角下的研究

價值相關性視角下的會計準則國際趨同程度研究，基于信息觀和計價觀，對我國會計準則和國際財務報告準則在我國資本市場有用性的對比上，考察不同會計準則下會計收益同股票價格的相關性。

洪劍峭、皮建屏（2001）以滬市55家B股公司1994—1999年的財務報告數據為研究對象，得出結論認為國際財務報告準則下的會計收益與股票回報的相關性并沒有顯著高于中國會計準則下的會計收益與股票回報的相關性。李曉強（2004）以2000—2002年AB股公司的財務報告數據為樣本，采用調整的市值模型和調整的回報率模型研究了國際財務報告準則體系下與中國會計準則下會計信息價值相關性，發現國際財務報告準則體系下的會計信息并沒有顯著更高的價值相關性，而中國會計準則下的會計信息作用卻略強于國際財務報告準則體系下的會計信息。王治安、萬繼峰（2005）選擇樣本區間2001—2003年，分別采用報酬模型和價格模型研究我國會計準則和國際財務報告體系的價值相關性，得出結論認為我國會計準則和國際財務報告體系下的會計信息在我國資本市場都具有價值相關性，但國際財務報告準則體系下會計信息的價值相關性明顯高于我國會計準則。王華和劉曉華（2007）基于價格模型的研究結果發現，隨著中國會計準則的改革，AB股公司會計信息的價值相關性在整體區間上沒有呈現出逐年增大的趨勢。但是由于中國會計準則改革的漸進性，AB股公司會計信息的價值相關性在1992—1996年、1997—2000年和2001—2003年這三個子區間上呈現出逐漸增大的趨勢，這說明中國會計準則的國際趨同在實質上取得了一定效果。

綜上，從價值相關性視角來看，我國學者對中國會計準則國際趨同效果研究的結論不是特別統一，這主要是由研究者選取的樣本區間和模型不同導致的。但總體上來說，趨同效果并不是很好，一般都認為是由于滬深兩市A股B股市場之間存在制度和結構差異，導致國際會計準則體系無法在我國當前的資本市場上發揮作用。

（三）盈余質量差異視角下的研究

隨著我國會計盈余質量研究的增多，從盈余質量差異視角檢驗我國會計準則與國際財務報告準則體系趨同程度的研究明顯增多。

曲曉輝、邱月華（2005）通過考察會計制度的強制性變遷能否提高我國上市公司會計盈余的穩健性，得出結論認為只有2001—2004年期間我國上市公司會計盈余的穩健性顯著，但這種穩健性特征主要是因為虧損公司的“洗大澡”造成的，因此單純轉變會計準則并不能改善盈余質量，除非有相配套的制度基礎。王建新（2005）采用2001年《企業會計制度》頒布前后的AB股上市公司數據，分別從國際化的結果和過程的角度定量研究了會計盈余質量。研究結論認為AB股公司分別在中國會計準則與在國際財務報告準則下的盈余質量不存在顯著性差異，從而說明在我國當前的經濟環境下完全采用國際財務報告準則并不能顯著地提高會計盈余質量。魏明海等（2006）采用1999—2002年的A股公司經驗數據，考察2001年《企業會計制度》頒布后對會計盈余穩健性的影響。研究結論發現，相比2001年會計準則改革前，中國A股公司的會計盈余更具有穩健性。崔學剛、張宏亮（2010）以1997—2000年、2001—2006年、2007年三個區間同時發行A股、H股的公司為基礎樣本，并通過配對樣本，分別對比基礎樣本A股、H股會計報告的盈余穩健性差異及其變化、基礎樣本與配對樣本A股會計報告的盈余穩健性差異及其變化，得出結論認為2006年《企業會計準則》的實施較大幅度地縮小了A股會計報告的盈余穩健性與H股會計報告盈余穩健性的差異，從而使得兩者的盈余穩健性體現出趨同趨勢。劉曉華、王華（2010）采用1996—2007年B股公司的數據為樣本，基于現金流量預測模型分別從中國會計準則下盈余質量變化的趨勢以及不同準則下盈余質量差異兩方面檢驗了中國會計準則國際趨同是否提高盈余質量。研究發現在中國目前的制度環境下，隨著中國會計準則國際趨同工作的推進以及法律制度的完善，B股公司在中國會計準則下的盈余質量總體上呈現顯著的上升趨勢，并且中國會計準則下的盈余質量與國際會計準則下的盈余質量不存在顯著的差異，這說明中國會計準則國際趨同取得了一定的成效。

綜上，雖然很多學者認為以會計盈余質量高低作為判斷會計準則國際趨同效果的標準，有失偏頗，但一套清晰、準確的會計準則和相應的信息披露制度，只能為高質量會計報告的實現提供技術上的可能。在我國，會計準則國際趨同效果的測定盡管受到多種因素的影響，但其最終的目的還是探討我國會計準則能否產生高質量的會計盈余報告，能否使盈余質量最終與國際會計準則報告體系下的盈余質量實現實質性趨同。

三、總結與展望

我國會計國際趨同程度的檢驗無論是對會計理論的發展，還是對會計實務的改進都起到至關重要的作用。盡管我國會計國際趨同研究已經取得一定的成效，但隨著我國特色的會計準則改革之路的推進，有關會計國際趨同程度的測定方法和方法論體系還有待進一步的探索和驗證。

從現有的準則趨同測定方法研究來看，2006年準則頒布前，以“平均距離法”的測量效果較好。因為作者在借鑒國外現有研究成果的基礎上，較好地結合當時的環境進行研究方法的改進，相比以往的研究更具有客觀性。2006年準則頒布后，相關學者借用“模糊聚類分析法”對準則國際趨同進行了一項測定方法的全新嘗試，這一新方法的優勢在于：第一，在度量準則總體趨同度的同時也分層度量了單一準則項目的趨同度；第二，度量方法考慮了準則本身的特性。但其主要的缺陷在于計算過于復雜，并且準則對比點的選擇和賦值方面仍存在一定的主觀性。

從我國現有的實務趨同測定方法研究來看，前期的研究主要集中在凈利潤雙重披露差異上，后期向著價值相關性和盈余質量差異轉變。但是由于選擇的樣本區間和研究方法的不同，導致研究結論產生了矛盾。基于以上研究存在的缺陷，近期從經濟后果觀對會計準則國際趨同程度進行綜合評價的研究開始增多。筆者認為，關于中國會計準則國際趨同度測定方法的后續研究，一方面應在借鑒國外相關研究方法的基礎上，結合中國自身的經濟環境，進行新研究方法適用性的探索，以期更加合理客觀地評價中國會計準則國際趨同程度；另一方面，應從多個視角綜合地評價中國會計準則國際趨同程度，進一步加強研究結論的可信度。

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