法國會計法規的特色與借鑒

周曉蘇 賈婧

【摘 要】 文章簡要地回顧了法國會計法規的發展歷史，對法國現行的會計法律法規體系按照其法律效力由高到低進行了梳理和總結。在此基礎上分析了法國會計法律法規體系的特色及其成因，討論了法國會計法規對我國會計改革的借鑒意義。

【關鍵詞】 法國會計； 法規體系； 借鑒

會計作為一種商業語言，是企業與其利益相關者溝通的橋梁，可以說在市場經濟中，會計起著舉足輕重的作用。但是，會計并不是一種世界通用的語言，其法規的制定受到經濟、政治等各因素的影響。

法國是一個經濟大國，其國有經濟在國民經濟中占有重要地位。但與英美相比，法國實行的是有一定政府干預的資本主義市場經濟體制，即提倡政府對市場經濟的干預和宏觀調控。此外，法國的資本市場相對不發達，企業的融資渠道也比較單一，其銀行業的主營業務仍然是傳統的儲蓄、貸款業務，開展次貸業務的并不多。可以說較之英、美等國，法國的政治經濟環境與我國更為接近。

本文對法國會計法規進行框架性介紹，以期能起到“他山之石，可以攻玉”的作用。

一、法國會計的研究現狀

我國對法國會計的研究起步較早。夏冬林（1995）簡要地介紹了法國概況、法國會計規范體系、基本原則、主要的會計方法和財務報表。周紅（1998，2001）介紹了法國會計制度改革的現狀，對法國和中國的會計制度進行了比較分析，并借鑒法國經驗，探討了會計規范化管理程序。丁遠（1998）介紹了法國會計體制的新發展及其對中國會計改革的啟示。周曉蘇（2000）總結了法國會計的模式，并提出了值得借鑒的地方。張惠忠（2001）對中法兩國會計環境的共性進行了比較分析，并簡要地介紹了法國會計總方案的內容、特點及作用。藍壽榮（2006）研究討論了法國商法對會計行為的規范。邵毅平、朱勝（2007）對法國會計標準的特點，法國會計標準國際趨同的路徑及其影響因素進行了研究分析。葉陳毅、羅書章（2007）分析了中法會計法規體系的特征、環境及其異同。王斌（2008）介紹了法國會計的國內外協調。

國外學者對法國會計也有一定的研究。Gordon WASSERMAN（1967）較早地介紹了法國的會計體系。法國學者Bernard COLASSE和Peter STANDISH（1998）研究了法國會計法規與其社會經濟環境的關系。Bernard COLASSE、Peter STANDISH（2004）認為盡管法國會計法規一直在不斷發展，但是已經較難適應歐盟和國際會計的要求。Patrick FRIDENSON（2007）以法國為例，討論了會計史與商業史之間的相互作用。

國內外學者從不同的角度對法國會計法規進行了介紹和研究，但都沒有按照法律效應的大小來對法國的會計規范體系進行系統的闡述，本文將試圖彌補這一空白。

二、法國會計法規的發展歷史

法國會計的發展歷史源遠流長，其會計系統的雛形形成可追溯到中世紀時期在歐洲頗具影響力的以封建領主會計和宗教會計為特征的《條頓人騎士法令》（Chevaliers de l'Ordre teutonique）。該法令首次將會計學作為一種經濟管理的工具進行了較為系統的總結，并對復式記賬法的理論進行了初步探討。直到19世紀初期，隨著意大利數學家盧卡·帕喬利的著作《算術、幾何、比及比例概要》的傳入，復式記賬法才在法國得以發展和廣泛運用。

此后，隨著法國經濟的發展和社會的進步，特別是工業革命后企業所有權和經營權的分離，會計信息逐漸成為了所有者與經營者之間溝通的橋梁。1867年，法國法律就規定：股份制企業的經營者必須定期向企業所有者提供與企業相關的會計信息。而這些會計信息則主要表現為體現企業財務狀況的資產負債表，以及體現企業經營成果的損益表。

第二次世界大戰期間，受德國會計制度的影響，法國維希（Vichy）政府于1943年頒布了法國歷史上的首部《會計方案》（Plan Comptable）。戰后，新成立的法國會計準則制定委員會（Commission de normalisation des comptabilités）在1943年《會計方案》的基礎上修訂并頒布了1947年版的《會計總方案》（Plan Comptable Général）。此后，歷經修訂，《會計總方案》逐漸成為了法國會計法規中的一個重要組成部分。目前在法國使用的《會計總方案》是于2006年修訂的，此次修訂增加了對同一控制和非同一控制下的企業合并的會計處理的規定。修訂后的《會計總方案》對會計目標、會計原則、會計要素以及各種經濟事項的會計處理方法作了簡明扼要的闡述。

但是《會計總方案》并不是法國會計法規體系的唯一組成部分。事實上，在1983年以前，法國政府并沒有頒布任何一部會計法律。其會計法規主要由1982年版的《會計總方案》以及一些政府機構、民間職業團體發表的意見組成；而此時這些意見以及《會計總方案》雖然得到廣泛運用，但并不是必須強制執行的，因此不具備法律的特征。法國的第一部《會計法》（Loi comptable）誕生于1983年4月30日，這是政府首次以法律的形式規定企業必須遵循《會計總方案》（1982年版）所涉及的會計規則，此后盡管《會計總方案》幾經修訂，但始終具有其強制性。

三、現行的法國會計法規體系

經過六十多年的發展，法國會計法規已經形成了一個較為完善的體系，主要由五個層次構成，按照其法律效力由高到低依次為： 歐盟區法律條例、法律、法令、法院的判例，以及其他法理（參見表1）。

（一）歐盟區法律條例（Réglementation européen）

1958年法國《憲法》就賦予了國際協議（Convention internationale）最高的法律效力。歐盟成立后，歐盟區的法律條例成為了法國會計法規體系的重要組成部分之一。

現行的歐盟區法律條例主要包括兩個部分：歐盟法規

（Règlement européen）和歐盟法令（Directive européen）。兩者均由歐盟理事會（Conseil des Communauté Européens）或/和歐洲議會（Parlement européen）頒布，但區別在于：歐盟法規一旦頒布，所有成員國都必須立即采用和實行，也就是說歐盟法規從生效之日起，就在各個成員國內部具有了法律效力。然而歐盟法令頒布后，都會留有一定期限，只有成員國在這個固定的期限里采用此法令后，該歐盟法令才在成員國內部具有法律效力。

但是歐盟區法律條例被其成員國作為法律法規采用并不是一蹴而就的。早在20世紀六七十年代，歐盟的前身——歐洲經濟共同體就致力于在公司法協同化的大環境下推動工商企業財務報告的趨同，并頒布了一系列的法令。其中比較具有影響力的是1978年關于公司財務報告的第四號指令（la 4e directive du 14-8-1978）和1983年關于合并報表的第七號指令（la 7e directive du 18-7-1983）。但是此后歐洲經濟共同體一直沒有對這兩條指令進行修訂，在經濟全球化的大背景下，隨著多種公司治理結構的發展以及上市公司的興起，這兩條指令規定的內容變得相對比較陳舊，不符合市場實際需求，因此在很長一段時間內形同虛設，并沒有得到執行。直到2000年，歐盟決定采取成員國會計準則協同化的戰略，第四號指令和第七號指令才重新回到人們的視線。2001年8月歐盟針對會計確認、計量對這兩條指令進行了修訂，2003年5月又以易于應用為目的對這兩條指令再次進行了修訂。修訂后的歐盟第四號指令和第七號指令對法國《會計總方案》的修訂產生深遠的影響。

目前在法國會計法規體系中最具影響力的歐盟區法律條例就是2002年7月頒布的第1606號歐盟法規（Règlement n°1606/2002）。該法規要求歐盟區所有成員國的上市公司從2005年1月1日起都必須使用國際會計準則來編制其集團報表。

（二）法律（Lois et ordonnances）

法國的法律必須由法國議會（Parlement）投票通過并頒布。目前，法國屬于會計法范疇的法律主要有四部：《會計法》、《企業經營困難預防法》（Prévention des difficultés）、《集團合并報表編制法》（Comptes consolidés）以及《私人企業法》（l'entreprise et l'initiative individuelle）。①

1983年頒布的《會計法》是法國國內頒布的第一部會計法律。這部法律的誕生深受歐共體第四號指令的影響，規定法國所有的法人企業和自然人企業都必須按照時間先后進行會計記錄行為，并準備包括資產負債表、利潤表和報表附注在內的會計年報。此外，《會計法》還明確了《會計總方案》的強制性執行的地位，使《會計總方案》成為了指導法國會計實務的重要指南之一。

為了避免大中型企業破產導致的失業等社會問題，法國議會于1984年3月頒布了《企業經營困難預防法》。該法律規定：滿足一定條件②的一些公司可以在經營遇到困難時申請進入保護程序，一旦公司進入保護程序，政府將指派相關人士入駐公司，參與公司的經營管理，并通過一些強制性手段，力圖幫助公司渡過難關或者進入重組、清算程序。具體如何操作由《困難企業保護法》（loi de sauvegarde）規定，而《企業經營困難預防法》則主要規定了申請進入保護程序的公司應該提供的會計類信息，如預計的利潤表、預期的融資方案、可變現的資產以及必須償還的債務等。

1985年1月受歐共體第七號指令的影響，法國議會頒布了第三部會計類法律——《集團合并報表編制法》。該法律要求所有上市的商業企業必須在1986年出具其第一份合并報表，其他的企業至少在1990年前出具其第一份合并報表。此外，該法律還規定了合并報表的編制范圍、編制方法以及應該提供的相應信息。

進入20世紀末期，伴隨著法國小型、微型企業的迅速發展，法國議會于1994年2月頒布了《私人企業③法》。該法律對私人企業的創立、運營、注銷等所涉及的會計行為進行了較為詳細的規定。

（三）法令（Décrets et arrêtés）

在法國，與會計相關的法令大部分是對會計法律的詮釋，這些法令的頒布機構主要是國務院（Conseil d'Etat）和各部門（ministères），法令從在官方媒體上公布的第二日起生效。

最有影響力的會計類相關法令是1999年4月由會計規章委員會（Comité de réglementation comptable）起草的，由財政部部長（le ministère de l'Economie）、司法部部長（le Ministre de la justice）和預算部部長（le Ministre du budget）三人共同簽署頒布的關于《會計總方案》改寫的99-03號法令。這個法令的實施，完全更改了《會計總方案》的布局，同時對使用的會計術語也進行了一定的修訂，使之與《商法》上使用的術語保持一致；此外，此次修訂只保留了相關的會計準則和定義，而關于具體經濟事項應該怎樣操作的例子、解釋說明等都被刪除了。

（四）法院的判例（Jurisprudence）

在日常經濟生活中，難免會有大量的經濟案件的訴訟和判決涉及會計法律或法令中尚未有具體規定的部分，這些案子大都具有一定的代表性，因此法院的判例可以作為以后相同類型案子的判決參考。但是由于法國屬于大陸法系國家，注重成文法，法院的判例不具有強制性，因此并不是同一類的案子都必須按照同一個方式進行判決。然而，法院的判例卻具有很高的參考價值，是法國會計法規的重要組成部分之一，它為因法律法令空白所造成的問題提供了一個解決方法，并且相關法律法令的修訂和頒布都可以參考之前法院的判例。目前法院判例中涉及會計的主要有兩類：資產負債表的錯報和虛假股利的發放。

（五）其他法理（Les autres sources）

法國會計法規體系中的其他法理主要由一些職業團體發表的意見組成，不具有強制執行的特征，但是對法國會計相關法律、法令以及《會計總方案》的形成或修改卻有著重大的影響。這些職業團體的意見，通常是對會計法律法令的解釋或者補充，往往都被政府采納，以法令的形式頒布；即使沒有被采納，也成為行業內（在新的法律法令沒有出臺前）默認的執業指南。

比如會計準則委員會（Autorité des normes comptables）就是《會計總方案》的主要制定者，它對會計法律法令的詮釋和補充在會計實務中得到了廣泛的運用。再比如法國注冊會計師協會（Ordre des experts-comptables）對其會員的執業道德規范也在法國會計法規體系中頗具影響。除此以外，由國家審計師協會（Compagnie nationale des commissaire aux comptes）、金融市場委員會（Autorité des marchés financiers）等發表的各種涉及會計的意見也是“其他法理”的重要組成部分。

四、法國會計法規體系的特色及成因

通過對法國會計法規體系的梳理，不難發現法國法規具有以下特點：

（一）會計職業界在法規體系中起著舉足輕重的作用

在法國，雖然會計職業團體發表的意見其法律效力位于最底層，但是這些團體發表的意見卻在法國法規體系的建立和完善中起著舉足輕重的作用。他們提出的意見或解釋通常都會被法令所認可并采用，最典型的一個例子就是1999年《會計總方案》的改寫，雖然法令的頒布是由國家部門來執行的，但是其主要改寫者就是一個會計職業團體——會計規章委員會。而且此后陸續對《會計總方案》進行的修訂，也來自于會計準則委員會、注冊會計師協會、國家審計師協會等的意見。

此外，在實務操作中，這些會計職業團體發表的各種指導意見和對法律法令的解釋也得到了廣泛的認可和采用。如國家審計師協會撰寫的《審計師職業道德守則》就以法令的形式于2005年被納入《商法》，而其撰寫的《審計師執業指南》雖然沒有以法令的形式使之強制執行，但是卻在實務中成為審計師的工具書，甚至進入了大學課堂讓學生學習。

而法國會計職業界如此重要地位的形成并非偶然，是由法國獨特的文化造就而成。Wilfrid AZAN（2002）的研究認為：一個國家的文化對不穩定性的規避程度越高，越傾向于高度集權，權力距離越大④，個人主義越低，那么這個國家的會計系統將更多地建立在一個為社會服務的基礎上，并且會大量地采用會計職業人士的專業意見。

法國是一個傳統的天主教國家，中央集權程度相對較大，人們傾向于接受一種等級制度秩序，每個人都有自己的位置而不去討論這種位置的合理性，人們習慣于遵循法律法規行事，不強調個性的張揚，對未來實踐的不確定性處理比較謹慎。這樣的一個特征，使得會計法規不是從行業自律發展而來，而是由政府主導形成。在法規的形成過程中，由于政府并不是該領域的專家，就只能尋求會計職業人士的幫助。在政府行為的推動下，法國會計職業界在會計法規制定過程中的地位得到明顯提升。在英、美等國家，會計法規往往來源于行業自律，會計人士需要想盡辦法擴大影響力、讓自己的意見得到社會的認可；而在法國，會計人士的意見一開始就是在政府的鼓勵下發布的，無需進行自我宣傳，所以法國的會計職業界在會計法規的制定中享有別的國家的會計人士無法比擬的優勢地位。

（二）政府在法規體系的建立中起著主導作用

在法國，雖然職業團體對會計法規內容的豐富作出了積極的貢獻，但是法規的建立和執行卻是在法國政府的主導下進行的。

如第一版的《會計總方案》就是由法國政府成立的、隸屬于法國財政部的會計準則制定委員會完成的，此后對《會計總方案》的各種修訂也離不開政府的支持和組織，其推廣和應用也得益于政府以法律形式要求的強制執行。

此外，法國政府于2009年1月以法令的形式宣布通過合并會計準則制定委員會和會計規范委員會（Le Comité de la réglementation comptable）來成立一個新的機構——會計準則委員會，該委員會致力于會計法規的制定和完善，推動會計理論和會計方法的研究，并在國家財政部的邀請下，參與國際會計準則在法國推廣和應用的討論研究。雖然該委員會的成員大多來自于民間團體，但是仍然受到政府的影響：其理事會中擁有一個來自行政法院的顧問、一個來自最高法院的顧問和一個來自審計法院的顧問。

政府之所以那么熱衷于對會計法規體系的建立是因為法國在政治上一直是一個有著高度集權傳統的國家。早在1789年大革命之前，一個統一集權的法國就已經形成。大革命后，拿破侖通過君主制，繼續鞏固中央政府的中心地位。19世紀，“國有行業”的概念在法國出現，從此經濟干預主義成為法國政府的一個特色和傳統。法國政治經濟體制屬于中央集權形式，國家對于市場的干預較大，政府的集中決策對企業決策起著決定性影響，政府在資源配置中起著主導作用。而這些政治的特點就決定了國家在會計規范中的主導作用。

（三）政府對經濟的干預在法規中得以體現

正如前文的分析，法國不同于英、美等西方國家，其政府實行的是有一定政府干預的資本主義市場經濟體制，而這種經濟干預也在會計法律法規的制定和執行中得以體現。

比如，為了避免大中型企業破產造成的一系列社會問題，法國政府對陷入經營困難中的企業通過立法進行了保護，在必要的時候政府可以進入企業并加以管制。再者，會計作為經濟活動的一個重要橋梁，法國政府不僅以法律的形式規定了會計基本原則和基本要求，還以法令的形式直接規定具體的會計處理方法和公司財務報表格式，甚至連會計科目都按照不同的類別和層次進行了統一的編碼，從而增強了國家對國民經濟的了解和控制。

而這種干預不僅僅局限于會計類的法律法規，在《商法》和《勞動法》中政府也通過相關規定，特別是一些涉及會計類事項的規定對經濟行為進行了干預。如，《商法》不僅確立了會計行為規范，還設立罪名以追究違反相關規定者的刑事責任；同時還以大量的篇幅對審計師的行為進行了規范。《勞動法》中要求員工數在300以上的公司必須在年報中披露《社會責任報告》（Bilan social），其內容包括七個部分：員工人數、工資及相關費用、員工健康和工作環境安全的保護、其他工作條件（即工作時間、工作組織構成、工作要求的身體條件）、員工職業繼續教育、行業關系以及員工及其家庭的生活條件。

筆者認為，法國政府這種經濟干預在法規中明顯體現與法國的資金籌集方式是分不開的。與英、美等國不同，法國企業的融資行為較為封閉。一方面，為數眾多的中小型企業通過家庭集資和經營利潤來獲取資金；另一方面，大企業的資本主要來源于國家投資或企業間交叉投資，或者向銀行借貸。這樣就造成法國的證券市場不是很發達，對信息披露的內容和程度要求不是很高，外部人難以了解企業的經營狀況。如果政府不通過法律法規等形式對經濟進行干預、增強對國民經濟的了解和控制，就很可能會造成問題的堆積，這些問題一旦爆發，后果將不堪設想。

此外，法國人信奉“自由、平等、博愛”的國家格言，在這種文化的影響下，法國非常強調企業的社會責任，重視對員工的保護，所以才有了《困難企業保護法》、《企業經營困難預防法》、《勞動法》等相關法律的出臺，使法國成為世界上對社會責任會計最重視和取得成績最大的發達國家。

五、對我國會計改革的借鑒意義

EVRAERT和DING（2002）的研究認為，盡管中、法兩國存在著政治體制和經濟體制上的差異，但兩國在文化和商業傳統上卻十分相似。如前文所述，法國實行的是有一定政府干預的資本主義市場經濟體制，國家在會計規范制定中起主導作用。而我國目前處于社會主義市場經濟的轉軌時期，政府主導仍是我國會計模式的顯著特色，這點與法國十分相近。此外，中法兩國都是傳統的農業大國，在相當長一段時間內都處于中央集權程度高的政權結構中，兩國的文化十分相近，都傾向于集體主義、穩健主義，權力距離較大。同時，兩國都屬于大陸法系國家，強調依法治國。因此，研究法國會計法律法規對我國的會計改革有著極為重要的意義。

（一）借鑒法國經驗，豐富并發展我國的會計法規體系

經過改革開放三十多年來的發展，我國會計法規體系日益健全，按照法律效力由高到低的順序可分為會計法律、會計行政法規和會計行政規章三個層次。而目前由人大常委會頒布的法律僅有兩部：《中華人民共和國會計法》（以下簡稱《會計法》）和《中華人民共和國注冊會計師法》。由國務院制定頒布的行政法規也僅有兩部：《總會計師條例》和《企業財務會計報告條例》。各部委頒發的行政規章比較多，影響較大的有財政部2006年頒發的《企業會計準則》，2008年財政部、審計署、證監會、銀監會、保監會聯合發布的《企業內部控制基本規范》，2010年五部委聯合發布的《企業內部控制配套指引》等。

這些法律法規的頒布，有效地規范了我國的會計行為，但是其涉及的范圍相對較窄，隨著我國社會主義市場經濟的進一步發展，有必要深入發展并豐富我國的會計法規體系。筆者建議，可以借鑒法國會計法規體系，立法對經營困難的企業進行保護和救助，并在法律法規中強調企業的社會責任、凸顯對員工的保護。

此外，現行的《會計法》中，并沒有提及“企業會計準則”一詞。如果不將《企業會計準則》以法律的形式要求強制執行，將會導致違反《企業會計準則》者難以接受刑法上的處罰，造成違規成本低，不利于我國會計行為的規范化。因此筆者建議，可參考法國經驗，對《會計法》進行修訂，在《會計法》中進一步完善法律責任，明確《企業會計準則》的地位和法律效應。

（二）鼓勵會計界職業人士積極參與法規的健全

我國會計法規完善的主要參與機構是財政部會計準則委員會，該委員會由25名委員構成。這25名委員中，有專職政府工作經歷的就有14人，占比56%；有證監會工作經歷的3人，占比12%；有學者3人，占比12%；剩余五人分別來自銀監會、證券交易所、會計職業界、大型國企和國務院發展研究中心⑤。從這樣的構成可以看出，來自學術界和會計職業界的委員很少，難以凸顯和發展會計的實用性這一特點。因此筆者建議可以參考法國經驗，將會計準則委員會作為一個在政府指導下的機構的同時，擴大委員中來自學術界，特別是實務界的委員比例，鼓勵來自各行各業的會計界職業人士積極參與到我國會計法規的發展和健全中來。

此外還可參考法國模式，當職業界發表對會計法律法令的詮釋和補充時，政府可先通過一段時間觀察其在實務的運用成效，若確有其效，再考慮將其以行政規章的形式要求廣泛使用。這樣就可以有針對性的頒布各種指南或解釋，避免對法規的多次修訂，有利于應對環境變化造成的法規滯后。

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