淺談國有企業改制期間損益審計的難點問題

陳全武

摘 要：國有企業在產權轉讓后，其評估基準日與工商登記變更日之間的損益認定涉及到轉讓方與受讓方的權益，而有關部門對該事項僅作了原則性規定。結合改制期間損益的核算、審計的特點，在進行了深入研究后，針對改制期間損益認定中固定資產計價、工商登記變更日的確定、與清產核資審計結果的銜接等方面提出了解決問題的建議及措施。

關鍵詞：改制期間；損益；建議

中圖分類號：F239 文獻標志碼：A 文章編號：1673-291X（2012）36-0097-02

引言

自2000年以來，省、市、縣三級以黨的有關方針政策為指針，以建立現代企業制度為目標，以企業產權制度改革為核心，以加快企業發展為主線，進一步推進企業所有制結構調整，使國有資本逐步有序地從一般性競爭領域和行業推出。因此，對其所隸屬的國有企業進行了轟轟烈烈的產權制度改革，履行了財務審計、清產核資、改制期間損益審計等程序，筆者有幸參與了部分國有企業改制中的審計工作，就工作開展中遇到的一些難點問題淺議如下。

一、改制期間損益審計的由來

（一）國有企業產權轉讓的基本程序

按照國務院國有資產監督管理委員會及財政部第3號令《企業國有產權轉讓管理暫行辦法》第12條規定，企業國有產權轉讓事項經批準或者決定后，轉讓方應當組織轉讓標的企業按照有關規定開展清產核資，根據清產核資結果編制資產負債表和資產移交清冊，并委托會計師事務所實施全面審計。第13條規定，在清產核資和審計的基礎上，轉讓方應當委托具有相關資質的資產評估機構依照國家有關規定進行資產評估。評估報告經核準或者備案后，作為確定企業國有產權轉讓價格的參考依據。第17條規定，經公開征集產生兩個以上受讓方時，轉讓方應當與產權交易機構協商，根據轉讓標的的具體情況采取拍賣或者招投標方式組織實施產權交易。

國有企業產權公開轉讓后，由于涉及到價款支付方式的不同、國有劃撥土地使用權轉讓審批手續等復雜事項，到對投資主體工商登記變更往往還有一定的時間，以筆者所調查城市為例，短的至少半年，長的最多有兩年。因此，從評估基準日到工商登記變更日這一段時間企業經營損益也需要進行審計鑒證，為確定國有權益打下基礎。

（二）國有企業改制期間損益的處理依據

按照國務院辦公廳文件（國辦發[2005]60號）《關于進一步規范國有企業改制工作實際意見》中三、加強對改制企業的財務審計和資產評估中第3條規定，國有獨資企業實施改制，自企業評估基準日到企業改制后進行工商變更登記期間，因企業盈利而增加的凈資產，應上交國有產權持有單位，或經國有產權持有單位同意，作為改制企業國有權益，因企業虧損減少的凈資產，應由國有產權持有單位補足，或者由改制企業用以后年度國有股份應得的股利補足。同時，財政部財企[2002]313號 關于企業公司制改建有關國有資本管理與財務處理問題的暫行規定也對此有相同規定。

二、改制期間損益審計中遇到的難點問題

（一）關于固定資產計價的問題

1.固定資產在改制期間損益核算中的現狀。在進行改制的國有企業中，大部分具有悠久的歷史，屬于勞動及設備密集型行業，特別是在傳統制造業中，固定資產占凈資產中有較大的份額，其折舊的計提和分攤對當期損益會產生比較大的影響。在改制期間，由于改制的經濟行為尚未完全實施，因此，企業仍應按照原執行的會計政策及會計估計進行核算，其中固定資產可按照原使用的折舊政策進行計量，折舊分攤計入生產成本、管理費用、營業費用等科目，最終作為評估基準日到工商變更登記期間損益的組成部分，其利的或損失由轉讓方享有或承擔。

2.存在的問題。雖然轉讓方與受讓方簽訂了產權轉讓合同并付出了對價，但由于未辦理工商變更登記，因此，并不具備產權已轉移的全部要件，故在變更前產權持有主體未發生變化，再加上該期間其利的或損失由轉讓方享有或承擔，表明了企業仍由轉讓方控制，所轉讓的固定資產仍在為轉讓方創造價值。而受讓方實際是在工商變更登記后才取得對企業的實際控制權，所受讓的固定資產才開始為新的主體創造價值，而在計算受讓價款時，卻是按照該固定資產在評估基準日的評估值計價，如果評估基準日與工商變更登記日有較長的時間差，則這兩個時點固定資產價值會發生較大的變化，影響產權轉讓合同的公允性。

3.建議處理辦法。為了解決上述兩個時點固定資產價值變動問題，建議根據財政部財企[2002]313號關于企業公司制改建有關國有資本管理與財務處理問題的暫行規定第八條規定，資產評估結果是國有資本持有單位出資折股的依據，自評估基準日起一年內有效的規定，如評估基準日與工商變更登記日時差在一年以內，該固定資產的相應對價應為產權轉讓價款減去該時差內以產權轉讓價款為原值計算的固定資產折舊。如評估基準日與工商變更登記日時差在一年以上，應對該部分固定資產重新進行評估，相應調整產權轉讓價款。

（二）關于確定工商變更登記日的問題

1.工商變更登記日確定的現狀。如前所述，產權轉讓方與受讓方簽訂產權轉讓合同后，往往根據企業改制的進度，在具備辦理工商變更登記的條件后，雙方很隨意的確定時間去工商登記機關辦理變更登記，筆者對某市2008—2010年三年間國有企業改制的工商變更登記時間進行了統計，無一例是在月末、季末或年末，即不是在財務報表編報日辦理。

2.存在的問題。工商變更登記后，改制企業的產權持有主體發生了變化，因此要對改制期間的損益進行核算、審計、審核，需編制工商變更登記日的財務報表，相應調整國有權益。但是，按照《企業財務會計報告條例》第19條的規定，企業應當依照有關法律、行政法規和本條例規定的結賬日進行結賬，不得提前或者延遲。年度結賬日為公歷年度每年的12月31日；半年度、季度、月度結賬日分別為公歷年度每半年、每季、每月的最后一天，在加上財務軟件設置的限制以及對后續核算的影響，也不宜在月份中間進行結賬。

3.建議處理辦法。鑒于上述情況，建議出臺有關規定，明確將工商變更登記日與財務報告編制日有機結合，增強制度層面上的一致性。

（三）關于評估基準日已實現但未確認收入的處理銜接問題

1.已實現但未確認收入的現狀。在改制企業中，經常會存在評估基準日商品已發出（或勞務已提供），但未確認收入的現象，通常情況下，審計及評估機構會根據《企業會計準則》來判斷與該類商品（或勞務）相關的主要風險和報酬是否轉移，是否符合收入確認的條件。如符合了條件，就要作出審計調整，確認該類商品（或勞務）的收入，結轉相對應的成本，與此相關的利潤計入了評估基準日的所有者權益中，監管部門按照有關規定也會進行審核，并出具批復文件。

2.存在的問題。由于改制企業對評估基準日調整的收入和支出按照正常銷售業務進行了處理，因此，該部分業務實現的盈虧也就包含在改制期間損益中，從表象上看，這完全符合相關的制度規定，但是在評估基準日改制企業的所有者權益中實際上也包含了該項業務盈虧數，作為了產權轉讓價格的確認基礎，導致了該部分業務所實現盈虧的重復計算。

3.建議處理辦法。鑒于上述情況，如改制期間利潤表中包含的評估基準日發出商品所確認的盈虧，能夠與評估基準日審計調整所確認的盈虧相對應，則可對改制期間利潤表進行調整，剔除該因素對改制期間損益影響部分。如改制期間利潤表中包含的評估基準日發出商品所確認的盈虧，不能夠與評估基準日審計調整所確認的盈虧建立對應關系，則應對評估基準日該審計調整事項作相反處理，同時對全部發出商品進行詳細核查，對符合確認收入條件的，其實現的盈虧全部計入改制期間損益。

（四）與清產核資審計結果的對接問題

1.與清產核資審計結果對接的現狀與存在的問題。通常情況下，完整的清產核資包括財務清理、資產清查、價值重估、損溢認定、資金核實，其中資產清查是指對企業的各項資產進行全面的清理、核實和查實，在資產清查中把實物盤點同賬務核實結合起來，把清理資產同核實負債和所有者權益結合起來。因此，在資產清查階段就會把評估基準日應計未計、應支未支的費用、潛虧等計入負債，在資金核實階段就會減少改制企業的所有者權益，按照有關規定，改制企業要在接到監管部門資金核實結果批復后才能調賬，而接到批復日與評估基準日往往有一定的時間間隔，而在該間隔期內如發生了上述應計未計、應支未支的費用、潛虧等事項時，改制企業由于未接到資金核實的批復就會按照常規業務事項處理，將這些費用、潛虧計入改制期間的費用支出，減少了改制期間的利潤總額，這些做法從表象上看完全符合《會計準則》或《會計制度》的規定，無不妥之處，但實質上同一事項在同一假設下兩次減少了所有者權益。如：某改制企業的評估基準日為2011年7月31日，按照當地社保部門的繳費辦法，失業保險金一季度繳納一次，計費工資的年度為上年7月到本年6月固定不變，因此，企業在6月份末繳納了2011年二季度的失業保險金并計入了當期損益，7月份由于繳費基數發生了變化不能合理預計，故未進行計提。在清產核資時由于該項負債確實會導致經濟利益流出企業，金額（假定是10萬元，僅限定單位負擔部分）也向有關部門進行了函證，符合預提條件，監管部門在2011年10月也進行了批復。在2011年9月末，社保部門按照新年度的繳費標準通知企業，企業人力資源部門就將三季度失業保險金30萬元繳納，財務部門將該30萬元計入三季度的當期損益。

綜合上述情況，7月份失業保險金10萬元在清產核資資產清理及三季度損益中均進行了處理，并且都符合有關規定，但把此兩筆結合起來看，很明顯是多減少所有者權益10萬元。

2.建議處理辦法。鑒于上述情況，首先把握評估基準日的審計調整事項的本質精髓，其次檢查改制期間是否已按照監管部門的批復對該調整事項進行了處理，并且要驗證資金核實的批復數字加上改制期間的損益是否等于改制企業工商登記變更日的所有者權益數。如該數字不相等，則應查找原因，進行糾正處理。如該數字相等，則說明已全部按照資金核實數進行了調整，那么就應對重復調整的事項進行甄別，沖減改制期間的損益數。

結語

提高改制期間損益核算、審計、審核工作質量，需要改制企業、中介機構、監管部門共同努力。本文從改制期間損益審計的實際出發，通過對改制期間損益的核算工作進行研究，找到了目前工作中的難點，并結合有關法律、法規及監管部門的要求，提出了一系列的建議處理辦法，希望以此促進改制企業期間損益核算、審計、審核工作的整體質量提高，在保證國有資產不流失的基礎上，維護相關當事方的權益。

[責任編輯 陳丹丹]