關(guān)于融資租賃業(yè)務(wù)中增值稅處理的幾點思考

王俊韡 陳艷

【摘要】 2009年增值稅轉(zhuǎn)型改革后，新增值稅制度允許企業(yè)抵扣新購設(shè)備所含的增值稅，但由于《中華人民共和國增值稅暫行條例》并未明確融資租賃行為是否屬于銷售，也未明確企業(yè)以融資租賃方式取得的設(shè)備能否進行增值稅抵扣。因此，企業(yè)通過融資租賃方式購置的設(shè)備享受不到增值稅抵扣的優(yōu)惠，這對融資租賃行業(yè)產(chǎn)生了深刻影響。融資租賃業(yè)務(wù)從法律形式上看承租企業(yè)并不擁有所承租設(shè)備的所有權(quán)，但從經(jīng)濟實質(zhì)上擁有承租設(shè)備的占有、使用和收益權(quán)，承擔了所承租設(shè)備所有權(quán)上的主要風(fēng)險和報酬，基于實質(zhì)重于形式的原則，企業(yè)以融資租賃方式取得設(shè)備應(yīng)該進行增值稅抵扣。但現(xiàn)實中的諸多政策存在沖突，實踐中融資租賃業(yè)采取的解困措施也有一定的不足和風(fēng)險，應(yīng)采取比較合適可行的措施以最終擺脫這種困境。

【關(guān)鍵詞】 融資租賃；增值稅；增值稅抵扣

目前，融資租賃占整個租賃業(yè)的30％~40％。我國工程機械設(shè)備采購量的40％~50％是用來租賃的，個別設(shè)備比例可以達到70％。融資租賃業(yè)務(wù)特別是工程機械租賃業(yè)務(wù)因為極具市場潛力，如今已成為中外企業(yè)角逐的領(lǐng)域，服務(wù)遍及電信、醫(yī)療、印刷、機床、交通運輸?shù)雀鱾€行業(yè)。融資租賃業(yè)務(wù)非常類似銀行或廠商為消費者提供的大宗商品的分期付款，但不同的是引入了出租服務(wù)中所有權(quán)和使用權(quán)分離的特性，要待租賃結(jié)束后才將所有權(quán)轉(zhuǎn)移給承租人。這種方式降低了承租人一次性現(xiàn)金支出的壓力。除了飛機、船舶這類特別昂貴的資產(chǎn)，有關(guān)企業(yè)大多采用融資租賃這種方式。融資租賃業(yè)的大多數(shù)客戶是中小企業(yè)，它在促進廠商產(chǎn)品銷售的同時，也解決了使用設(shè)備企業(yè)融資難的問題。但2009年1月1日起實行的《中華人民共和國增值稅暫行條例》并未明確適用于融資租賃行業(yè)，也未明確企業(yè)以融資租賃方式取得的設(shè)備能否進行增值稅抵扣。因此這次增值稅轉(zhuǎn)型不但沒有惠及融資租賃行業(yè)，而且給行業(yè)發(fā)展帶來了一定的壓力。

一、增值稅轉(zhuǎn)型改革對融資租賃業(yè)務(wù)的影響

根據(jù)2009年1月1日起實行的《中華人民共和國增值稅暫行條例》（簡稱《暫行條例》），全國所有地區(qū)、所有行業(yè)屆時將推行增值稅轉(zhuǎn)型改革。重點內(nèi)容是，企業(yè)購置固定資產(chǎn)繳納的增值稅，可以作為進項稅額從企業(yè)銷售產(chǎn)品的銷項稅額中抵扣，所涉及的固定資產(chǎn)一律指繳納增值稅的動產(chǎn)，不包括繳納營業(yè)稅的不動產(chǎn)，如房屋及建筑物等。企業(yè)新購入設(shè)備所包含的17％增值稅抵扣是轉(zhuǎn)型改革的核心內(nèi)容。這次轉(zhuǎn)型減輕了企業(yè)稅收負擔，有利于刺激企業(yè)加大設(shè)備投資。但由于修訂后的《增值稅暫行條例》并未明確適用于融資租賃行業(yè)，也未明確企業(yè)以融資租賃方式取得設(shè)備能否進行增值稅抵扣，再加上缺少相關(guān)配套政策，因此給融資租賃公司帶來了一些不必要的麻煩。

具體表現(xiàn)為：增值稅轉(zhuǎn)型改革后，承租人添置固定資產(chǎn)繳納的增值稅可以抵扣。在采購環(huán)節(jié)他們要求融資租賃公司給他們開具專用增值稅發(fā)票，而不是不帶抵扣項的普通增值稅發(fā)票。但因融資租賃公司不是生產(chǎn)型企業(yè)，并不具備開具專用增值稅發(fā)票的資格，同時融資租賃公司是物件的購買方，不是使用方，沒有抵扣項，因此也不能給承租人開具增值稅專用發(fā)票。承租人通過融資租賃添置固定資產(chǎn)的增值稅不能抵扣，無形中增加了承租人的經(jīng)營成本，削弱了融資租賃公司的競爭能力，使之成為稅制改革中亟待解決的新問題。

增值稅轉(zhuǎn)型對融資租賃業(yè)務(wù)最大的影響體現(xiàn)在部分承租人購置決策的變化上。這次增值稅轉(zhuǎn)型不影響承租人屬于不適用增值稅的行業(yè)，比如醫(yī)療設(shè)備、交通運輸、建筑施工等。如果承租人適用增值稅但是小規(guī)模納稅人，不享受抵扣政策，也不會受到影響，影響最大的是承租人為一般納稅人的公司企業(yè)。按照目前融資租賃業(yè)務(wù)的做法，由銷售方開給融資租賃公司增值稅發(fā)票，融資租賃公司開給承租人租金發(fā)票，承租人不能對設(shè)備買價中所含增值稅進行抵扣。而沒有融資租賃資質(zhì)的其他單位從事融資租賃業(yè)務(wù)，轉(zhuǎn)移所有權(quán)的，出具增值稅發(fā)票，承租人可以抵扣。如果通過融資租賃添置固定資產(chǎn)不能抵扣增值稅，與其他融資方式相比，融資租賃方式就高出17%的增值稅抵扣項，這樣企業(yè)就有可能放棄融資租賃改其他融資方式，或者選擇向沒有融資租賃資質(zhì)的其他單位進行融資租賃，這無疑會影響整個融資租賃行業(yè)的健康、有序發(fā)展。

如果通過融資租賃方式添置固定資產(chǎn)不能抵扣增值稅，無疑增加了企業(yè)的采購成本，企業(yè)將不再選擇此種方式購置設(shè)備，這對中國原本薄弱的融資租賃行業(yè)無疑是致命打擊；同時，也打破了原有的市場秩序——按照原有稅收政策，無融資租賃資質(zhì)的租賃公司開展融資租賃業(yè)務(wù)時仍可以抵扣增值稅，這意味著原本具備資質(zhì)的融資租賃公司反而被排斥出局。

二、融資租賃業(yè)務(wù)中增值稅處理爭論的焦點

在目前的稅收政策下，融資租賃業(yè)務(wù)中增值稅問題該如何處理？這個問題成為學(xué)術(shù)界和實務(wù)界爭論的焦點，爭論較多的有兩點：

一是建議國家明確融資租賃業(yè)務(wù)適用增值稅，并給予租賃公司增值稅一般納稅人身份。該種方法雖然解決了增值稅發(fā)票問題，但存在兩個問題：第一，對融資租賃公司征收增值稅不符合稅收適用原則，因為融資租賃形式為融物，實質(zhì)為融資，其提供的是金融服務(wù)，應(yīng)該對其征收營業(yè)稅；第二，把目前對融資租賃公司征收的營業(yè)稅改征增值稅，只會加重融資租賃公司的稅收負擔，對其發(fā)展更為不利。

二是建議銷售方把增值稅專用發(fā)票直接開給承租人。根據(jù)購買合同和融資租賃合同，在由融資租賃公司支付貨價、企業(yè)支付進項稅額的情況下，增值稅專用發(fā)票直接開給企業(yè)，企業(yè)對融資租賃方式取得的設(shè)備增值稅可以抵扣，融資租賃公司適用現(xiàn)行的營業(yè)稅政策。①該種方法也存在幾個問題：第一，租賃公司無法對抗善意第三人。租賃期內(nèi)，承租人持有增值稅專用發(fā)票，如果非法侵害租賃公司對租賃物的所有權(quán)，將租賃物抵押給善意第三人，善意第三人一旦行使抵押權(quán)，租賃公司的合法權(quán)益將受到損害，而租賃公司無法對抗善意第三人。第二，租賃公司支付貨款在事實認定上存在法律瑕疵。增值稅專用發(fā)票是購買方支付增值稅額并據(jù)以抵扣增值稅進項稅額的憑證，也是支付貨款的憑證。承租人未支付貨款，取得了支付貨款的憑證，而真正支付了貨款的租賃公司卻沒有。第三，會計處理上操作有難度。沒有增值稅專用發(fā)票，租賃公司在會計處理上沒有原始憑證將租賃資產(chǎn)入賬，在繳納營業(yè)稅和企業(yè)所得稅時沒有核算成本的依據(jù)，租賃公司無法準確計算稅基，對會計核算工作和稅收的繳納會造成一定的影響。

三、融資租賃增值稅實務(wù)操作的暫緩性策略

上面兩條建議在實務(wù)操作中存在的問題較多，通過理論研究以及與融資租賃實務(wù)界的人士進行溝通，有以下幾種方式，如果操作得當，可以暫時緩解這個問題：

1.將增值稅專用發(fā)票分開開具，不完全將發(fā)票開給融資租賃公司或者承租人單方。考慮到實務(wù)中融資租賃公司不原意丟失購貨發(fā)票這個所謂的“物權(quán)憑證”，會要求將增值稅開給出租繳款一方。那么就可以充分利用增值稅專用發(fā)票的“備注”欄，將發(fā)票“一分為二”。一份開給融資租賃公司，只有購貨價格，沒有增值稅，在備注上標明增值稅由承租人支付；而它的姊妹張開給承租人，發(fā)票上只有增值稅沒有購貨價的“專用抵扣的增值稅發(fā)票”，在“備注”欄內(nèi)說明購貨單位為租賃公司，并已付貨款。

2.經(jīng)融資租賃公司出具相關(guān)證明，要求供貨廠商直接向承租人開具增值稅專用發(fā)票，并在增值稅專用發(fā)票備注欄內(nèi)注明貨物的所有權(quán)。經(jīng)稅務(wù)機關(guān)確認后，允許承租人據(jù)此抵扣增值稅。出租人可以憑供貨廠商向承租人開具的增值稅專用發(fā)票復(fù)印件、買賣合同和融資租賃合同作為出租人承擔貨物購入價的確認依據(jù)。

3.靈活使用“售后回租”方式。其實，這種所謂的“回租”并不是真正意義的回租，而是由融資租賃公司先委托承租人購買設(shè)備，由供貨廠商開給承租人增值稅發(fā)票，再由承租人將設(shè)備賣給融資租賃公司，屬于出售已使用過的資產(chǎn)，增值稅稅率較低；②然后，由融資租賃公司將設(shè)備租給承租人，租賃過程中承租人按期繳納租金，融資租賃公司開給承租人租金發(fā)票（普通增值稅發(fā)票）。在這個過程中，需要融資租賃公司與承租人簽訂委托購買合同在先，融資租賃合同在后。為了避免承租人借助增值稅專用發(fā)票，向善意第三人“展示”租賃物件的所有權(quán)，然后私自處置租賃資產(chǎn)，融資租賃公司可以通過將租賃物率先在出資人處辦理抵押登記的辦法對抗該種風(fēng)險。③

4.在增值稅專用發(fā)票上增加融資租賃附加聯(lián)，即新的增值稅專用發(fā)票應(yīng)由基本聯(lián)次和融資租賃附加聯(lián)構(gòu)成。基本聯(lián)次為存根聯(lián)、發(fā)票聯(lián)、抵扣聯(lián)和記賬聯(lián)。具體使用時，購進固定資產(chǎn)的增值稅專用發(fā)票開具給出租人，備注欄注明承租人名稱和租賃合同號，承租人憑融資租賃合同和增值稅專用發(fā)票的抵扣聯(lián)到當?shù)囟悇?wù)部門辦理抵扣。這一做法要在增值稅暫行條例實施細則中或由稅務(wù)機關(guān)統(tǒng)一下發(fā)通知加以明確。

5.還有一種可探討的方式，就是根據(jù)購買合同、融資租賃合同，由供貨廠商開具增值稅專用發(fā)票給承租人，但發(fā)票要抵押在融資租賃公司，融資租賃公司向承租人開具租金發(fā)票，等待租賃期滿，由承租人用租金發(fā)票換回增值稅專用發(fā)票。

四、小結(jié)

根據(jù)目前國內(nèi)貿(mào)易增值稅的特點，及與多名融資租賃專家及融資租賃公司相關(guān)人士探討后，筆者認為在目前情況下以上這五種處理方式可以暫時緩解增值稅給融資租賃業(yè)務(wù)帶來的不利影響。但具體到每家融資租賃公司，他們各有各的特點和模式，在處理增值稅問題時，結(jié)合自身的特點及每個融資租賃項目的具體情況靈活處理，以免增加項目風(fēng)險，避免留下法律漏洞。同時，最根本的辦法還是國家相關(guān)部門根據(jù)融資租賃的特殊性，對物權(quán)法、稅法、會計準則和增值稅暫行條例細則進行適度、合理、協(xié)調(diào)和統(tǒng)一的調(diào)整。

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