關于合并財務報告的思考

劉楓

【摘要】 為響應G20峰會和 FSB倡議，建立全球統一的高質量會計準則，國際會計準則理事會對一系列準則項目進行了重大修改，并且發布了多項準則。我國在趨同的同時該如何看待這些修改？文章就國際財務報告準則的修改進行解讀，并對我國合并財務報告準則的未來發展影響進行探討。

【關鍵詞】 合并財務報告；國際財務報告準則；修改

一、引言

自從2008 年國際金融危機爆發后，二十國集團峰會（G20）、金融穩定理事會（FSB）倡議建立全球統一的高質量會計準則體系，要求國際會計準則制定機構改進國際財務報告準則。在此背景下，國際會計準則理事會對一系列準則項目進行了重大修改，并且發布公允價值計量、合并報表、合營安排等多項準則。國際財務報告準則的重大修改對我國會計準則和經濟運行產生了巨大的影響。

二、國際財務報告修改

（一）“控制”定義

《國際財務報告準則第10號——合并財務報表》（IFRS10）中將“控制”的定義修改為，“有權力決定其他主體的活動并從中獲得收益”。該定義包括權力要素、收益或風險要素以及權力與收益之間關系的要素。具體而言，“控制”包含三個要素：

1.投資方主導被投資方的權力；

2.投資方享有或承擔被投資方收益變動的權利或風險；

3.投資方利用對被投資者的權力影響投資者收益。

IFRS10在現有原則基礎上，進一步完善“控制”定義，提供附加指南以幫助使用者在難以評估的情況下確定控制。

（二）合并財務報表范圍

確定合并范圍的基本原則以是否存在“控制”關系作為合并的基礎，那么針對修改后的“控制”定義，特殊目的主體納入合并報表的范圍。國際會計準則理事會認為，對于不存在投票權的特殊目的主體以及存在潛在投票權或管理權委托代理關系等特殊情況，基于新的“控制”定義，能夠更完整、更一致地確定合并報表范圍，使得合并主體的風險得到充分的披露。

（三）聯合安排

《國際財務報告準則第11號——合營安排》（IFRS11）不強調合營企業形式，而是要求基于協議確定的權利與義務的性質和內容，將合營分為合營企業和合作經營，從而反映了更為實際的合營安排實質。同時，該項準則要求主體使用單一方法計量其在共同控制主體中的權益，以解決合營安排報告中的不一致問題。

（四）在其他主體中權益的披露

《國際財務報告準則第12號——在其他主體中權益的披露》（IFRS12）統一和改進了現行國際財務報告準則，是一項全新和全面的披露準則，它要求主體披露所有形式的在其他主體中的權益，包括合營安排、聯營公司、特殊目的主體和其他資產負債表表外載體。

（五）公允價值

2011年5月國際會計準則理事會發布了《國際財務報告準則第13號——公允價值計量》（IFRS13），明確了公允價值的定義，并建立了統一的公允價值計量和披露指南。該準則進一步加強了公允價值計量的可靠性，同時，擴大了公允價值適用的范圍。

三、未來發展影響

2006年以來，我國制定的企業會計準則體系中的合并財務報告部分，基本實現了與國際財務報告準則的趨同，得到了國際社會的高度贊賞和評價。但我國的合并會計準則仍然存在一定的缺陷，國際財務報告準則的重大修改將對我國合并會計準則未來的高質量發展起到一定的指導性作用，主要體現在以下幾方面。

（一）完善合并范圍規范

1.完善“控制”定義。對于“控制”的定義，我們應該遵循實質重于形式原則，并借鑒IFRS10中的相關規定，盡量從“控制”的概念上就基本界定合并會計報表的合并范圍，使控制的定義更加完善。

2.增加“暫時控制”的規定。針對我國新會計準則未對“暫時控制”作出明確規定，根據可執行性原則，在實際操作中應當考慮將暫時性控制公司排除在合并范圍之外，并明確給出暫時控制的具體判斷標準，借鑒國際和美國會計準則的相關規定對“暫時控制”給予詳細的規定。

3.明確特殊對象是否納入合并范圍。借鑒 IFRS10中將不存在投票權的特殊目的主體以及存在潛在投票權或管理權委托代理關系等特殊情況納入合并報表的范圍。同時，由于我國是社會主義市場經濟，公有制經濟居于主導地位，國有企業和集體企業占很大比重的特殊國情，要對如非營利性組織是否納入合并范圍等一系列特殊問題進行明確規定。

（二）完善財務報告披露制度

拓展信息披露內容，借鑒IFRS12中的相關規定，披露所有形式的在其他主體中的權益，包括合營安排、聯營公司、特殊目的主體和其他資產負債表表外載體；另外，在合并范圍變更時，應更加詳細地披露變更內容，披露所有新納入或退出的子公司的相關經營和財務資料、合并范圍變動對合并利潤的絕對數和相對數的影響，方便報表使用者能對變動的影響作出合理的判斷。

（三）公允價值使用范圍進一步擴大

雖然國際會計準則理事會發布了IFRS13，加強公允價值的可靠性和擴大適用范圍，但是，目前我國企業對會計要素進行計量時，一般采用歷史成本、重置成本、可變現凈值、現值、公允價值計量。我國若干具體會計準則中，凡涉及公允價值計量的，均嚴格限定了公允價值的運用。主要是因為我國企業的諸多資產或負債的公允價值難以取得或不可能可靠計量。隨著我國市場經濟的發展與全球化進程、現代信息技術的完善、會計人員素質的提高、建立全球統一的高質量會計準則的需求，公允價值計量的優勢以及認可度會逐步提高，那么，我國合并會計準則的完善過程中，公允價值的使用范圍無疑將進一步擴大。

四、結論

建立全球統一的高質量會計準則是一項重大的綜合系統工程，長期以來，IASB為此作出了不懈努力并不斷取得成效和進展，我國將一如既往地支持 IASB 的工作，但作為新興市場經濟我國有其特有的法律、經濟和文化環境，因此我國制定高質量的合并財務報告準則時，既要做到與國際準則的持續趨同也要符合中國的實際。

【參考文獻】

［1］ IFRS10， Consolideted Financial Statements，2011.

［2］ IFRS11， Joint Arrangements，2011.

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