高新技術(shù)企業(yè)生命周期納稅籌劃

劉江燕

高新技術(shù)企業(yè)與傳統(tǒng)企業(yè)不同，其所研制和生產(chǎn)的產(chǎn)品或者其所處的行業(yè)未必已經(jīng)發(fā)展成熟。它們不像傳統(tǒng)企業(yè)一樣投資一條生產(chǎn)線去生產(chǎn)一種技術(shù)已經(jīng)成熟、市場(chǎng)前景完全明朗的產(chǎn)品。因此，高新技術(shù)企業(yè)的生命周期與其所研制和生產(chǎn)的產(chǎn)品存在同步關(guān)系，產(chǎn)品的生命周期可劃分為開(kāi)發(fā)階段、成長(zhǎng)階段、成熟階段和衰退階段，相應(yīng)地，高新技術(shù)企業(yè)的生命周期也可分為以上四個(gè)階段。而從財(cái)務(wù)管理的角度考慮企業(yè)的整個(gè)生命周期又可將其劃分為：創(chuàng)立階段、融資階段、投資階段和經(jīng)營(yíng)階段。本文為了使屬于財(cái)務(wù)管理范疇的稅收籌劃思路更為清晰，故選擇按財(cái)務(wù)管理的角度來(lái)闡述納稅籌劃的相關(guān)思路和方法。

一、企業(yè)創(chuàng)立階段納稅籌劃

一個(gè)企業(yè)在創(chuàng)立時(shí)遇到的第一個(gè)問(wèn)題就是決定企業(yè)的組織形式。就企業(yè)性質(zhì)而言，有股份有限公司和合伙企業(yè)兩種選擇。其在納稅方面的區(qū)別在于：公司的營(yíng)業(yè)利潤(rùn)要在企業(yè)的層面上征繳公司所得稅，稅后利潤(rùn)以股息形式分配給投資者之后，投資者須再交納一次個(gè)人所得稅，而合伙企業(yè)只需要繳納合伙人分得收益的個(gè)人所得稅。對(duì)規(guī)模較大的高新技術(shù)企業(yè)，一般應(yīng)采用股份有限公司，這樣便于經(jīng)營(yíng)管理。而對(duì)于規(guī)模較小的企業(yè)，則宜于選擇建立合伙企業(yè)，以獲得納稅規(guī)定上的優(yōu)惠。

創(chuàng)立階段選擇注冊(cè)地點(diǎn)也是企業(yè)創(chuàng)立的重要一環(huán)。我國(guó)為促進(jìn)經(jīng)濟(jì)發(fā)展，特別是高新科技產(chǎn)業(yè)的發(fā)展，建立了不少經(jīng)濟(jì)特區(qū)、經(jīng)濟(jì)技術(shù)開(kāi)發(fā)區(qū)、高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)開(kāi)發(fā)區(qū)、保稅區(qū)、沿海經(jīng)濟(jì)開(kāi)發(fā)區(qū)等。在這些地區(qū)注冊(cè)可享受不少國(guó)家規(guī)定的稅收優(yōu)惠和國(guó)家特許的優(yōu)惠政策。

公司要發(fā)展業(yè)務(wù)，擴(kuò)大規(guī)模，設(shè)立分支機(jī)構(gòu)是一個(gè)重要渠道，但又面臨著子公司或分公司的選擇。子公司作為獨(dú)立法人主體可享受當(dāng)?shù)囟愂找?guī)定的眾多優(yōu)惠政策，而分公司作為總公司的一部分接受統(tǒng)一管理，損益共計(jì)，可以平衡自身經(jīng)濟(jì)波動(dòng)，部分地承擔(dān)義務(wù)。對(duì)于高新科技企業(yè)而言，其在初創(chuàng)階段較長(zhǎng)時(shí)間無(wú)法盈利，一般應(yīng)設(shè)置為分公司，這樣有利于利用公司擴(kuò)張成本抵沖總公司的利潤(rùn)，從而減輕稅負(fù)。但對(duì)于稅收優(yōu)惠政策而言，一般都是獨(dú)立公司優(yōu)惠政策較多，這就要求納稅人綜合考慮注冊(cè)地的稅收優(yōu)惠政策和設(shè)立分支公司所帶來(lái)的稅收利益，合理進(jìn)行決策。值得提出的是：如果高新科技企業(yè)生產(chǎn)的產(chǎn)品需要安裝調(diào)試，企業(yè)可通過(guò)設(shè)立獨(dú)立核算的分公司的方式，使貨款與安裝款分別繳納增值稅和營(yíng)業(yè)稅，將安裝的稅負(fù)恢復(fù)到一般安裝公司的水平，不必就全部取得按17%稅率繳納增值稅。

二、企業(yè)融資階段納稅籌劃

目前，企業(yè)的籌資渠道主要有：企業(yè)自我積累、向金融機(jī)構(gòu)借款、向非金融機(jī)構(gòu)及企業(yè)借款、企業(yè)內(nèi)部籌集、向社會(huì)發(fā)行債券和股票、租賃等。企業(yè)自我積累速度較慢，而且存在雙重征稅問(wèn)題；向金融機(jī)構(gòu)借款所形成的借款利息可在稅前沖減企業(yè)利潤(rùn)，從而減少企業(yè)的所得稅；向非金融機(jī)構(gòu)借款或進(jìn)行企業(yè)間拆借同樣可以有減少所得稅的效果，但由于透明度的問(wèn)題，國(guó)家對(duì)此有所限制；向社會(huì)發(fā)行債券形成的債券利息可作為財(cái)務(wù)費(fèi)用沖減利潤(rùn)，而發(fā)行股票，股息則會(huì)增加納稅成本。故企業(yè)發(fā)行普通股票的籌資方式所承受的稅負(fù)高于向銀行借款的稅負(fù)，而借款的稅負(fù)又重于向社會(huì)發(fā)行債券所承擔(dān)的稅負(fù)。高新技術(shù)企業(yè)在起步之初由于沒(méi)有經(jīng)營(yíng)記錄和相應(yīng)的擔(dān)保和抵押，向金融機(jī)構(gòu)借款存在一定困難，應(yīng)考慮企業(yè)間拆借和發(fā)行債券等籌資方式，這樣稅負(fù)較低也相應(yīng)比較容易實(shí)現(xiàn)。當(dāng)企業(yè)具有了一定的規(guī)模，則應(yīng)考慮向銀行貸款和在股票市場(chǎng)上市，雖然這樣做在納稅籌劃方面并不理想，卻能較快地實(shí)現(xiàn)企業(yè)的規(guī)模生產(chǎn)，帶來(lái)的經(jīng)濟(jì)效益會(huì)更高。

對(duì)于企業(yè)與其他經(jīng)濟(jì)組織間的資金拆借，受款方應(yīng)盡量提高利息支付，沖減企業(yè)利潤(rùn)，減少企業(yè)所得稅稅基；出款方也可充分利用資金回收期方面的彈性。由于我國(guó)稅法規(guī)定企業(yè)籌資的利息支出，在籌建期間發(fā)生的應(yīng)計(jì)入開(kāi)辦費(fèi)，自企業(yè)投產(chǎn)經(jīng)營(yíng)起，按照不短于5年的期限分期攤銷(xiāo)，所以企業(yè)在保證一定風(fēng)險(xiǎn)的情況下可以盡量加大企業(yè)的利息支出，同時(shí)也要注意縮短企業(yè)的籌建期和資產(chǎn)的構(gòu)建周期。

對(duì)于發(fā)行債券的籌資方式，債券的折溢價(jià)攤銷(xiāo)會(huì)對(duì)年度的利息費(fèi)用產(chǎn)生影響進(jìn)而影響納稅所得額。債券溢價(jià)的攤銷(xiāo)若采用實(shí)際利率法，前幾年的溢價(jià)攤銷(xiāo)額少于直線法的攤銷(xiāo)額，前幾年的利息費(fèi)用則大于直線法的費(fèi)用，企業(yè)前期的納稅則較少，考慮貨幣的時(shí)間價(jià)值，溢價(jià)攤銷(xiāo)采用實(shí)際利率法較好。相應(yīng)的，對(duì)于債券的折價(jià)攤銷(xiāo)，采用直線法攤銷(xiāo)折價(jià)對(duì)企業(yè)納稅更為有利。

在籌資過(guò)程中，租賃作為一類(lèi)特殊的籌資方式，應(yīng)用日益廣泛。對(duì)出租人而言，不僅可避免設(shè)備和資源的閑置，還能獲得租金收入，且機(jī)器設(shè)備的租金收入只按5%的低稅率繳納營(yíng)業(yè)稅；對(duì)承租人來(lái)說(shuō)，租賃可避免長(zhǎng)期擁有設(shè)備而造成的資金占用，還可通過(guò)支付租金沖減計(jì)稅所得額，減輕稅負(fù)。高新技術(shù)企業(yè)技術(shù)更新較快，設(shè)備的使用時(shí)間相對(duì)較短，維修保養(yǎng)技術(shù)高，故其設(shè)備比較適合采用經(jīng)營(yíng)性租賃。經(jīng)營(yíng)性租賃時(shí)，當(dāng)出租人和承租人同屬于一個(gè)的利益集團(tuán)，出租人則可以出于稅收的目的，將盈利性很強(qiáng)的設(shè)備或項(xiàng)目以很少的租金租給承租人，從而使集團(tuán)稅收優(yōu)惠最多，稅負(fù)最小。

三、企業(yè)投資階段納稅籌劃

投資和再投資是企業(yè)生產(chǎn)及擴(kuò)大再生產(chǎn)必須經(jīng)歷的階段。投資結(jié)構(gòu)的納稅籌劃是該階段實(shí)現(xiàn)投資收益最大化所必須的環(huán)節(jié)。在其具體的納稅籌劃操作當(dāng)中，應(yīng)使企業(yè)收益的來(lái)源主要集中在零稅率或低稅率的投資成分上，如投資國(guó)庫(kù)券，其收益稅率為零，投資收益額即是稅后利潤(rùn)額，另外投資于高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)開(kāi)發(fā)區(qū)、經(jīng)濟(jì)特區(qū)、保稅區(qū)、經(jīng)濟(jì)技術(shù)開(kāi)發(fā)區(qū)也往往能享受低稅率的優(yōu)惠，達(dá)到較好的節(jié)稅效果。

投資過(guò)程當(dāng)中的納稅籌劃包括投資規(guī)模的籌劃、投資項(xiàng)目的確定、投資意向和投資伙伴的選擇及投資決策的管理等。投資規(guī)模的確定需要考慮企業(yè)運(yùn)營(yíng)能力和外部經(jīng)濟(jì)環(huán)境的影響，投資項(xiàng)目的選擇則需要考慮不同項(xiàng)目稅收優(yōu)惠待遇的不同，高新技術(shù)企業(yè)可以考慮對(duì)國(guó)家鼓勵(lì)開(kāi)發(fā)產(chǎn)品和項(xiàng)目，如國(guó)家鼓勵(lì)在我國(guó)境內(nèi)開(kāi)發(fā)生產(chǎn)軟件產(chǎn)品，對(duì)增值稅一般納稅人銷(xiāo)售其自行開(kāi)發(fā)生產(chǎn)的軟件產(chǎn)品，2010年前按17%的稅率征收增值稅，對(duì)實(shí)際稅負(fù)超過(guò)3%的部分即征即退，對(duì)軟件企業(yè)經(jīng)認(rèn)定后，自獲利年度起享受企業(yè)所得稅“兩免三減半”的優(yōu)惠政策。對(duì)于投資意向的選擇，應(yīng)與自身經(jīng)營(yíng)狀況緊密聯(lián)系，綜合考慮；在選擇投資伙伴時(shí)，這主要應(yīng)考慮合作伙伴的稅收待遇和實(shí)力，如與外國(guó)投資者和港、澳、臺(tái)投資者開(kāi)辦中外合資或合作經(jīng)營(yíng)企業(yè)可獲得更多國(guó)家給予的優(yōu)惠待遇。

固定資產(chǎn)的投資在企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中地位十分重要，其納稅籌劃的空間也較大，對(duì)于高新科技企業(yè)其設(shè)備技術(shù)含量高，技術(shù)更新改造速度快，故更值得特別提出。對(duì)固定資產(chǎn)投資的納稅籌劃主要考慮利用固定資產(chǎn)計(jì)提折舊沖減利潤(rùn)的辦法進(jìn)行節(jié)稅，在我國(guó)現(xiàn)行稅制中，企業(yè)進(jìn)行固定資產(chǎn)投資時(shí)可在使用期內(nèi)分期計(jì)提折舊，盡量采用加速折舊。在固定資產(chǎn)投資的籌劃中也需要對(duì)投資年限進(jìn)行籌劃，盡量縮短折舊年限。

在考慮了貨幣的時(shí)間價(jià)值以及企業(yè)資金的占用情況下，加速折舊法使固定資產(chǎn)的成本在使用期前期內(nèi)加速得到補(bǔ)償，企業(yè)前期內(nèi)利潤(rùn)少，納稅少，后期利潤(rùn)多，納稅也多。對(duì)于高新技術(shù)企業(yè)，產(chǎn)品前期的研發(fā)階段利潤(rùn)很少，其設(shè)備更新?lián)Q代也更為頻繁，故加速折舊法對(duì)其更為有利。

四、企業(yè)經(jīng)營(yíng)階段的納稅籌劃

高新技術(shù)企業(yè)在其經(jīng)營(yíng)過(guò)程中不可避免地要引進(jìn)先進(jìn)技術(shù)和設(shè)備，進(jìn)行技術(shù)改造，研發(fā)新產(chǎn)品。在技術(shù)引進(jìn)過(guò)程中，一般通過(guò)掛靠的方法盡可能地爭(zhēng)取享受?chē)?guó)家的優(yōu)惠政策。我國(guó)對(duì)于引進(jìn)技術(shù)，儀器設(shè)備等都有其相應(yīng)的稅收優(yōu)惠政策，主要體現(xiàn)在：開(kāi)放地區(qū)的企業(yè)進(jìn)行技術(shù)改造進(jìn)口的設(shè)備儀器免征關(guān)稅和增值稅；內(nèi)地企業(yè)技術(shù)改造、生產(chǎn)制造新設(shè)備、新產(chǎn)品所必須引進(jìn)的關(guān)鍵設(shè)備儀器減半征收關(guān)稅；集成電路生產(chǎn)企業(yè)引進(jìn)集成電路技術(shù)和成套生產(chǎn)設(shè)備，單項(xiàng)進(jìn)口的集成電路專(zhuān)用設(shè)備與儀器，免征進(jìn)口關(guān)稅和進(jìn)口環(huán)節(jié)增值稅；對(duì)軟件企業(yè)進(jìn)口所需自用設(shè)備及按合同隨設(shè)備進(jìn)口的技術(shù)及配套件、備件可免征關(guān)稅和進(jìn)口環(huán)節(jié)增值稅等等。企業(yè)在進(jìn)行稅收籌劃時(shí)可通過(guò)改變自己的身份，掛靠開(kāi)發(fā)地區(qū)和內(nèi)地企業(yè)，密切關(guān)注自身行業(yè)的稅收優(yōu)惠政策，達(dá)到最好的稅收籌劃效果。

在企業(yè)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中，利用會(huì)計(jì)核算進(jìn)行稅收籌劃是國(guó)內(nèi)外企業(yè)的常見(jiàn)做法。主要表現(xiàn)在：存貨計(jì)價(jià)方法籌劃。

由于存貨計(jì)價(jià)方法的不同，材料成本在期末存貨與已售產(chǎn)品之間的分配金額就不同，從而影響到企業(yè)的應(yīng)納稅所得額和企業(yè)所得稅。一般來(lái)說(shuō)，當(dāng)材料價(jià)格不斷上漲時(shí)，采用后進(jìn)先出法來(lái)計(jì)價(jià)，可以使期末存貨成本降低，本期銷(xiāo)貨成本提高，從而使企業(yè)計(jì)算應(yīng)納所得稅額的基數(shù)相對(duì)的減少，從而達(dá)到減輕企業(yè)所得稅負(fù)擔(dān)。反之，當(dāng)材料價(jià)格不斷下降，采用先進(jìn)先出法來(lái)計(jì)價(jià)，同樣會(huì)導(dǎo)致期末存貨價(jià)值較低，銷(xiāo)貨成本增加，從而減少應(yīng)納稅所得，達(dá)到“節(jié)稅”目的。而當(dāng)物價(jià)上下波動(dòng)時(shí)，企業(yè)則應(yīng)選擇加權(quán)平均法或移動(dòng)加權(quán)平均法對(duì)存貨進(jìn)行計(jì)價(jià)，可以避免因銷(xiāo)貨成本的波動(dòng)而造成企業(yè)各期應(yīng)納所得稅額上下波動(dòng)。

高新技術(shù)企業(yè)可以享受許多國(guó)家規(guī)定的免稅政策。如果企業(yè)正處于所得稅的免稅期，企業(yè)就可以通過(guò)選擇先進(jìn)先出法計(jì)算材料費(fèi)用，以減少材料費(fèi)用的當(dāng)期攤?cè)耄瑪U(kuò)大當(dāng)期利潤(rùn)；相反，如果企業(yè)正處于征稅期，企業(yè)就可以選擇后進(jìn)先出法，將加大當(dāng)期的材料費(fèi)用攤?cè)耄赃_(dá)到減少當(dāng)期利潤(rùn)，減輕企業(yè)稅負(fù)。

（作者單位：南昌市煙草公司）