關于稅負平衡點方法在稅收籌劃中的運用

邱慈孫

稅負平衡點法是一種通過令兩個籌劃方案稅收負擔相等求出稅負平衡點，進行稅收籌劃時直接將籌劃方案與稅負平衡點進行比較，據以選擇最佳籌劃方案的稅收籌劃方法。稅負平衡點法多適用于一種方案稅收負擔確定而另一種方案稅收負擔不確定的情形。

一、一般納稅人與小規模納稅人身份選擇問題

按照現行稅法規定，增值稅的納稅人分為兩類。增值稅小規模納稅人采用簡易辦法計征，依銷售額和3%的征收率計算應納稅額，其稅收負擔是確定的，不受增值水平影響；增值稅一般納稅人根據銷項稅額和進項稅額據實計算，其稅負高低隨著增值率的變化而變化，是不確定的。對于納稅人如果新設立企業規模處于小規模納稅人年銷售額標準臨界點附近的，稅收籌劃時就應當根據企業增值率情況選擇經營規模，據以決定是按增值稅一般納稅人還是按小規模納稅人繳稅。

以17%稅率和3%征收率為例，按增值稅一般納稅人據實計稅與按小規模納稅人依征收率計稅稅負相等要求滿足“不含稅增值額×17%＝不含稅銷售額×3%”，即：“含稅銷售額÷（1＋17%）×增值率×17%＝含稅銷售額÷（1＋3%）×3%”，可求得稅負平衡點的增值率為20%。當增值率X＝20%時,其按一般納稅人應納增值稅與按小規模納稅人應納增值稅稅額相同，是稅負平衡點，此時兩種方案的增值稅稅負均為含稅銷售額的2.9%。當增值率X＞20%時,按一般納稅人納稅的稅負重于按小規模納稅人納稅，此時應盡量選擇企業設立的規模不超過小規模納稅人年銷售額，以便按小規模納稅人納稅。同樣的道理，如果適用稅率為13%，則可求出其稅負平衡點為25.22%的增值率。

二、混合銷售行為征增值稅與征營業稅的選擇問題

按照現行稅法規定，除建筑業提供自產貨物外，增值稅與營業稅的混合銷售行為原則上要么征增值稅，要么征營業稅，具體按照納稅人的主營業務據以判別是征增值稅還是征營業稅。從事貨物的生產、批發或者零售的（包括以從事貨物的生產、批發或者零售為主的）企業、企業性單位和個體工商戶的混合銷售行為，視為銷售貨物繳納增值稅；其他單位和個人的混合銷售行為，視為提供應稅勞務，繳納營業稅。按主業判別征何種稅的規定給納稅人創造條件進行稅收籌劃提供了機會。

由于營業稅的稅收負擔是確定的，而增值稅的稅收負擔隨增值率高低而變化，因此，兩種方案的稅負平衡點就是求出征增值稅與征營業稅相等時的增值率。以17%增值稅稅率和3%營業稅稅率為例，無差別平衡點應滿足：不含稅銷售額×增值率×17%＝不含稅銷售額×（1＋17%）×3%，求得：增值率＝（1＋17%）×3%÷17%＝20.65%。也即：當貨物增值率＝20.65%，該混合銷售行為征增值稅與征營業稅稅負相同；當貨物增值率大于20.65%時，混合銷售行為征增值稅的稅負重于征營業稅稅負，納稅人進行稅收籌劃時應盡可能使企業提供勞務的營業額大于銷售貨物的銷售額，從而得以將混合銷售行為選擇按營業稅征稅。

三、增值稅一般納稅人進貨渠道選擇問題

小規模納稅人進貨不存在稅款抵扣問題，從增值稅一般納稅人購貨與從小規模納稅人購貨沒有區別。增值稅一般納稅人由于購貨對象不同會存在很大的稅收利益差別，從一般納稅人那里購貨取得增值稅專用發票可以抵扣稅款，而從小規模納稅人那里購貨由于只能取得普通發票則不允計算進項稅額，如果采購金額相同的話，顯然從小規模納稅人那里購貨就會損失可以扣稅的稅收利益，稅收負擔相對較重。

增值稅一般納稅人向小規模納稅人購進的貨物不能進行稅款抵扣，為了彌補因不能取得專用發票而產生的損失，要求小規模納稅人在價格上給予一定程度的優惠。因此，向小規模納稅人進貨還是向一般納稅人進貨的籌劃思路在于小規模納稅人的價格折讓臨界點的確定。具體來說，可以將小規模納稅人的報價看作是一個變量，而將一般納稅人的報價看作是一個常量，變量與常量相等時兩者稅收負擔平衡，此即為稅負平衡點。

以適用17%稅率的貨物為例，小規模納稅人的報價只要低到一般納稅人含稅價的85.47%時，從小規模納稅人購貨雖然不能扣稅，但是其價格相當于從一般納稅人購貨的不含稅價，此時可考慮從小規模納稅人采購貨物。

一般納稅人向小規模納稅人購貨，如果對方能夠提供稅務部門代開的專用發票，按照稅法規定可以按該代開的專用發票扣稅，但只能按3%計算進項稅額。這種情況如何確定小規模納稅人的價格折讓臨界點相對比較復雜。設從一般納稅人購貨含稅購進額為P，進項稅率為17%；從小規模納稅人購進貨物的含稅價與從一般納稅人購進貨物的含稅價的比率為R，小規模納稅人適用稅率為3%，并由稅務局代開專用發票供購貨方扣稅。向一般納稅人購貨與向小規模納稅人購貨的稅負平衡點在于兩種方案的購貨成本相同，也即：P－P÷（1＋17%）×17%＝PR－PR÷（1＋3%）×3%，求得R＝（1＋3%）÷（1＋17%）＝88.03%，說明只要小規模納稅人供貨價格相當于一般納稅人供貨價格的八八折，則一般納稅人向其購貨就是合算的。同理，若所購貨物適用13%的稅率，則可求得小規模納稅人供貨價格折讓臨界點R＝（1＋3%）÷（1＋13%）＝91.15%。

（作者單位：江西財經大學財稅與公共管理學院）