實(shí)現(xiàn)審計(jì)目標(biāo)與獲取審計(jì)證據(jù)的聯(lián)系

劉曉愛(ài) 徐曉雄

一、獲取審計(jì)證據(jù)與實(shí)現(xiàn)審計(jì)目標(biāo)的關(guān)系

（一）選擇正確的取證方法是實(shí)現(xiàn)審計(jì)目標(biāo)的基礎(chǔ)

1.檢查法。檢查是審計(jì)人員對(duì)被審計(jì)單位的會(huì)計(jì)資料和其他資料進(jìn)行的審閱與復(fù)核。審計(jì)的目標(biāo)是真實(shí)性與合法性。在審閱原始憑證、會(huì)計(jì)賬簿、會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，注意有無(wú)涂改、偽造、漏缺的現(xiàn)象，記載的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)是否合理合法，審批是否有符合授權(quán)規(guī)定，各相關(guān)文件之間是否一致，包括日期、金額、數(shù)量等內(nèi)容方面相互勾稽。會(huì)計(jì)核算是否符合《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》和其他財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)法規(guī)的規(guī)定。

2.監(jiān)盤(pán)法。審計(jì)人員現(xiàn)場(chǎng)監(jiān)督被審計(jì)單位各種實(shí)物資產(chǎn)及現(xiàn)金、有價(jià)證券等的盤(pán)點(diǎn)，并進(jìn)行適當(dāng)?shù)某椴椤Ｒ话闱闆r下，盤(pán)點(diǎn)應(yīng)由被審計(jì)單位自己進(jìn)行，審計(jì)人員只進(jìn)行現(xiàn)場(chǎng)監(jiān)督，對(duì)于貴重的財(cái)產(chǎn)物資，審計(jì)人員認(rèn)為有必要時(shí)，可以對(duì)監(jiān)盤(pán)結(jié)果進(jìn)行抽查復(fù)盤(pán)，采用監(jiān)督盤(pán)點(diǎn)的方法是為了確定被審計(jì)單位的有形資產(chǎn)是否真實(shí)存在，并且與賬面記錄相符，查明有無(wú)短缺、毀損及貪污、盜竊等問(wèn)題。監(jiān)盤(pán)可為其存在性提供可靠的審計(jì)證據(jù)，但不一定能夠?yàn)闄?quán)利和義務(wù)或計(jì)價(jià)認(rèn)定提供可靠的審計(jì)證據(jù)。因此，審計(jì)人員在監(jiān)盤(pán)之外，，應(yīng)對(duì)資產(chǎn)的計(jì)價(jià)和所有權(quán)另行審計(jì)。審計(jì)目的是確認(rèn)資產(chǎn)是否真實(shí)存在，是否賬實(shí)相符，有無(wú)短缺、毀損及貪污盜竊等問(wèn)題的存在。

3.觀察法。察看被審計(jì)單位的經(jīng)營(yíng)場(chǎng)所、有形資產(chǎn)和相關(guān)人員正在從事的工作，以及對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制的執(zhí)行情況等進(jìn)行實(shí)地觀察而取得審計(jì)證據(jù)的方法，進(jìn)而獲取被審計(jì)單位的經(jīng)營(yíng)環(huán)境、生產(chǎn)狀況、業(yè)務(wù)運(yùn)行情況及內(nèi)部控制遵循情況的證據(jù)。審計(jì)目的是讓審計(jì)人員綜合了解企業(yè)基本情況，為形成獨(dú)立、客觀、公正的審計(jì)結(jié)論提供依據(jù)。例如：在某次對(duì)某供電所審計(jì)中，該所賬面上反映沒(méi)有庫(kù)存材料，經(jīng)觀察發(fā)現(xiàn)所里有專(zhuān)門(mén)的倉(cāng)庫(kù)，倉(cāng)庫(kù)里有不少材料，經(jīng)審計(jì)，發(fā)現(xiàn)該所存在私自對(duì)外施工，自行購(gòu)置材料，工程收入不入賬等違紀(jì)問(wèn)題。

4.詢(xún)問(wèn)法。詢(xún)問(wèn)是審計(jì)人員以提問(wèn)的方式向被審計(jì)單位內(nèi)部或外部的有關(guān)人員獲取書(shū)面或口頭答復(fù)，取得審計(jì)證據(jù)。詢(xún)問(wèn)常在運(yùn)用其他方法發(fā)現(xiàn)疑點(diǎn)或問(wèn)題后加以運(yùn)用。例如，審計(jì)人員發(fā)現(xiàn)書(shū)面資料未能提供充分可靠的信息，或書(shū)面資料存在不足之處時(shí)可以通過(guò)詢(xún)問(wèn)來(lái)弄清事實(shí)真相，并取得真實(shí)可靠的審計(jì)證據(jù)。詢(xún)問(wèn)必須做成書(shū)面記錄，并有答詢(xún)?nèi)撕炞稚w章。詢(xún)問(wèn)本身不足以發(fā)現(xiàn)認(rèn)定層次存在的重大錯(cuò)報(bào)，也不足以測(cè)試內(nèi)部控制運(yùn)行的有效性，審計(jì)人員還應(yīng)實(shí)施其他審計(jì)程序獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。

5.函證法。函證是審計(jì)人員為獲取影響財(cái)務(wù)報(bào)表或相關(guān)披露認(rèn)定的項(xiàng)目的信息，通過(guò)直接來(lái)自第三方有關(guān)信息和現(xiàn)狀的聲明，獲取審計(jì)證據(jù)的過(guò)程。函證時(shí)應(yīng)注意，審計(jì)人員必須對(duì)整個(gè)函證過(guò)程加以控制，以保證函證的質(zhì)量。如函證未得到回復(fù)，審計(jì)人員應(yīng)采用其他替代方法予以查證。

6.計(jì)算法。計(jì)算是審計(jì)人員以人工方式或使用計(jì)算機(jī)輔助審計(jì)的技術(shù)，對(duì)被審計(jì)單位記錄或文件中的數(shù)據(jù)計(jì)算準(zhǔn)確性的審計(jì)證據(jù)。例如：復(fù)算財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)要懂得財(cái)務(wù)報(bào)表的勾稽關(guān)系；復(fù)算預(yù)測(cè)、計(jì)劃等資料時(shí)，要熟悉預(yù)測(cè)、計(jì)劃的方法及有關(guān)指標(biāo)的涵義等。審計(jì)目的是復(fù)核會(huì)計(jì)記錄的準(zhǔn)確性。

7.分析性復(fù)核法。分析性復(fù)核是指審計(jì)人員對(duì)被審計(jì)單位有關(guān)數(shù)據(jù)進(jìn)行比較和分析，包括對(duì)重要的金額、比率或趨勢(shì)等進(jìn)行比較和分析，并對(duì)異常項(xiàng)目和異常變動(dòng)予以重點(diǎn)關(guān)注和調(diào)查。分析性復(fù)核可以運(yùn)用于審計(jì)準(zhǔn)備、審計(jì)實(shí)施以及審計(jì)完成的全過(guò)程中，透過(guò)比率或趨勢(shì)與預(yù)期數(shù)額反映出的相關(guān)信息，調(diào)查異常變動(dòng)情況。

（二）靈活運(yùn)用取證的技巧是順利實(shí)現(xiàn)審計(jì)目標(biāo)的途徑

1.第一個(gè)技巧：確立科學(xué)的查賬思路。

首先，應(yīng)確立科學(xué)的假設(shè)觀念，我們?cè)趯徲?jì)工作前和審計(jì)過(guò)程中，應(yīng)假設(shè)被審計(jì)單位的會(huì)計(jì)資料或其中有關(guān)被審查對(duì)象中存在問(wèn)題，只不過(guò)尚不知道其具體表現(xiàn)形態(tài)以及存在的業(yè)務(wù)環(huán)節(jié)。通過(guò)這一假設(shè)，我們可能以審查的態(tài)度和眼光查閱被審計(jì)單位的每一份所需要檢查的會(huì)計(jì)資料，每一件與審計(jì)有關(guān)的事項(xiàng)，從多方面、多角度檢查與評(píng)價(jià)被審計(jì)單位會(huì)計(jì)資料和有關(guān)事項(xiàng)的真實(shí)性、正確性、合法性才能及時(shí)、準(zhǔn)確地捕捉疑點(diǎn)。

其次，重視對(duì)被審計(jì)單位內(nèi)部控制系統(tǒng)的檢查、測(cè)試和評(píng)價(jià)。

我們不能在審計(jì)伊始便埋頭于具體會(huì)計(jì)資料的審計(jì)工作中去，應(yīng)通過(guò)調(diào)查、詢(xún)問(wèn)、觀察等方式來(lái)檢查和測(cè)試被審計(jì)單位的內(nèi)部控制系統(tǒng)，以確定其是否健全、有效，然后針對(duì)發(fā)現(xiàn)的問(wèn)題來(lái)判斷并確定審計(jì)工作重點(diǎn)、突出審計(jì)工作的目標(biāo)。

第三，正確處理好順查和逆查的關(guān)系。

在審計(jì)查賬工作中若按會(huì)計(jì)憑證、會(huì)計(jì)賬簿、會(huì)計(jì)報(bào)表順序依次進(jìn)行檢查為順查；若按其反方向?yàn)槟娌椤ｍ槻楹?jiǎn)便且能把問(wèn)題查徹底，但費(fèi)時(shí)費(fèi)力，它適用規(guī)模小、資料少、經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)簡(jiǎn)單以及內(nèi)部控制系統(tǒng)不健全、已發(fā)現(xiàn)在重大會(huì)計(jì)錯(cuò)誤案件的被審計(jì)單位。逆查省時(shí)省力且能抓住問(wèn)題的重點(diǎn)，但有遺漏重大問(wèn)題的風(fēng)險(xiǎn)。在審計(jì)查賬過(guò)程中應(yīng)將順查和逆查進(jìn)行變換運(yùn)用，相互結(jié)合、相互滲透，既抓住了問(wèn)題的重點(diǎn)，又及時(shí)抓住了審計(jì)的目標(biāo)。

第四，正確處理好詳查和抽查的關(guān)系。

對(duì)被審計(jì)單位一定范圍的會(huì)計(jì)資料及其所反映的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行全面、細(xì)致的檢查稱(chēng)為詳查；有重點(diǎn)地抽取其一部分進(jìn)行檢查的稱(chēng)為抽查。詳查與抽查的優(yōu)缺點(diǎn)和適用范圍同順查與逆查的相同或相似的，在實(shí)際工作中也應(yīng)相互結(jié)合、相互滲透。

2.第二個(gè)技巧：在審閱會(huì)計(jì)資料時(shí)，搜索其中奇異的數(shù)字、時(shí)間、地點(diǎn)、往來(lái)單位、業(yè)務(wù)內(nèi)容以及科目應(yīng)用關(guān)系，及時(shí)、準(zhǔn)確的找到疑點(diǎn)，捕捉審計(jì)目標(biāo)。

（1）奇異的數(shù)字是指將某個(gè)數(shù)字與特定的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)內(nèi)容相聯(lián)系時(shí)的異常。①根據(jù)數(shù)字的大小，如單價(jià)3 000元，在“固定資產(chǎn)”賬中記錄是合理的，如果是“管理費(fèi)用”賬中的記錄便是奇異的數(shù)字；②根據(jù)數(shù)字的變化趨勢(shì)或范圍，如某運(yùn)營(yíng)單位的1～11月份生產(chǎn)成本在4 000萬(wàn)元——5 000萬(wàn)元之間變化，而12月卻為9 000萬(wàn)元，那么該9 000萬(wàn)元就表現(xiàn)為奇異數(shù)字；③根據(jù)數(shù)值的正負(fù)，如大多數(shù)“應(yīng)收賬款”賬戶(hù)在某一個(gè)時(shí)點(diǎn)均為正數(shù)，如為負(fù)數(shù)則表現(xiàn)為奇異的數(shù)字；④根據(jù)數(shù)字的精確程度，如某人的工資單上的工資為2 000元就應(yīng)視為奇異數(shù)字。

（2）奇異的時(shí)間是指反映在會(huì)計(jì)資料中的不正常或不符合實(shí)際情況的有關(guān)時(shí)間。①任何一項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)發(fā)生或記錄的時(shí)間都有其特定的時(shí)間，對(duì)于季節(jié)性發(fā)生的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，會(huì)計(jì)資料反映發(fā)生的時(shí)間必須符合特定的季節(jié)。否則就表現(xiàn)為奇異的時(shí)間，例如在夏季發(fā)放的勞保用品、冬季的防寒用品；②一項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的發(fā)生過(guò)程總有一個(gè)適當(dāng)?shù)臅r(shí)間界限，如基建大修計(jì)劃一般必須在該年內(nèi)列支，如果超過(guò)了正常的時(shí)間界限，它就是個(gè)奇異的時(shí)間。

（3）奇異地點(diǎn)是指反映在會(huì)計(jì)資料中的不符合正常情況的地點(diǎn)。①根據(jù)有關(guān)距離的遠(yuǎn)近，如材料的采購(gòu)業(yè)務(wù)，有的材料只能到外地采購(gòu)，有的則不能舍近求遠(yuǎn)，否則就表現(xiàn)為采購(gòu)地點(diǎn)的異常現(xiàn)象，例如在外省購(gòu)入普通計(jì)算機(jī)耗材等；②根據(jù)物質(zhì)流向的合理與否，如果經(jīng)濟(jì)活動(dòng)涉及的地點(diǎn)與經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)無(wú)關(guān)，甚至相矛盾，也應(yīng)視為異常現(xiàn)象，例如：某房屋建筑單位從某運(yùn)輸單位購(gòu)入油漆的業(yè)務(wù)。

（4）奇異的往來(lái)單位是指經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中不應(yīng)發(fā)生或一般不發(fā)生而實(shí)際去發(fā)生了業(yè)務(wù)的兩個(gè)或兩個(gè)以上的單位。①根據(jù)往來(lái)單位的各自業(yè)務(wù)范圍，如果被審計(jì)單位的會(huì)計(jì)資料中反映的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)超出了該單位和所涉及其他有關(guān)單位的精力范圍，則可視為奇異往來(lái)單位，如在某單位會(huì)計(jì)資料中發(fā)現(xiàn)一張購(gòu)買(mǎi)辦公用品的發(fā)票，而其所蓋公章卻是“與狼共舞”專(zhuān)賣(mài)店發(fā)票，我們應(yīng)該分析出該專(zhuān)賣(mài)店專(zhuān)門(mén)銷(xiāo)售服裝，然后，以此線索查明是經(jīng)辦人員開(kāi)弄虛作假，貪污公款所為；②根據(jù)往來(lái)單位之間的有關(guān)關(guān)系，發(fā)生業(yè)務(wù)往來(lái)的雙方，需要獨(dú)立或相對(duì)獨(dú)立的兩個(gè)單位或部門(mén)，有的單位為了轉(zhuǎn)移資金來(lái)制造會(huì)計(jì)弊端，達(dá)到非法目的，例如：某單位與某家屬委員會(huì)簽定了某技術(shù)革新項(xiàng)目的勞務(wù)合同，然后，以此線索查明該單位以此方式套取現(xiàn)金，給予對(duì)方一定比例的管理費(fèi)用后全部用于發(fā)放有關(guān)勞務(wù)費(fèi)，將科研經(jīng)費(fèi)轉(zhuǎn)化為消費(fèi)資金，且發(fā)現(xiàn)經(jīng)辦人員在此弄虛作假，貪污部分公款；③根據(jù)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)發(fā)生后是否構(gòu)成復(fù)雜的多角關(guān)系，如：應(yīng)該只涉及兩個(gè)單位或部門(mén)的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，卻涉及到多個(gè)單位，如：在某建筑單位多種經(jīng)營(yíng)的會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)中，購(gòu)買(mǎi)地磚卻掛列某專(zhuān)科學(xué)科的往來(lái)賬上，以此線索查明該單位與學(xué)校實(shí)為拆借資金行為；④根據(jù)應(yīng)收應(yīng)付款項(xiàng)中的有關(guān)情況，分析被審計(jì)單位發(fā)生結(jié)算業(yè)務(wù)的客戶(hù)是否存在，有無(wú)虛設(shè)客戶(hù)的情況，有無(wú)掛賬時(shí)間較長(zhǎng)且金額較大的情況，有無(wú)與本審計(jì)單位一般不發(fā)生往來(lái)卻與之發(fā)生了業(yè)務(wù)關(guān)系，以此判斷有無(wú)形成經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的奇異往來(lái)單位。