對會計目標流行觀點的質疑

何建國 胡金鳳

【摘 要】 20世紀70年代以來，關于會計基本目標西方形成了兩大流派：決策有用學派和受托責任學派。作者認為，受托責任觀以及決策有用觀作為會計的基本目標都具有一定的局限性。文章試從財務報告的目標不等同于會計基本目標以及基本職能決定會計基本目標兩方面闡述兩者作為會計基本目標的不合理之處。

【關鍵詞】 決策有用觀； 受托責任觀； 會計基本目標

會計學術理論界普遍認為，會計目標是會計系統應當達到的境地。在實踐工作中，會計目標是指導會計工作，評價會計準則的指南針；在會計概念框架的研究中，會計目標既是會計準則概念框架的起點，也是其重要組成部分。會計目標有基本目標和具體目標之分， 在這里我們所稱的會計目標即指會計的基本目標。20世紀70年代以來，關于會計基本目標西方形成了兩大流派：決策有用學派和受托責任學派。二者對會計目標的爭論對后來的會計理論研究產生了深遠影響。20世紀80年代以來，我國對會計目標的研究也涉及受托責任與決策有用兩個方面。筆者認為無論是決策有用觀還是受托責任觀都具有一定的局限性，不適合作為會計的基本目標。

一、決策有用觀和受托責任觀的簡述

受托責任觀是以“委托代理”理論為基礎，將會計目標定位于向會計信息使用者提供受托人相關經濟責任和社會責任的履行、完成情況等信息，在會計實踐中更具有操作性。它的代表人物主要有著名會計學家井尻雄士、恩里斯特·帕羅科等。繼受托責任觀之后，帕特·N.安東尼、亨德里克森等提出了又一具有代表性的觀點：決策有用觀。該觀點認為，會計的主要服務對象是會計信息使用者，會計的目標就是向信息使用者提供有助于他們進行決策的信息，因此必須關注財務報表的有用性。

決策有用觀和受托責任觀，兩者都以會計信息論為基礎，產生于兩權分離的經濟環境。受托責任觀的產生較早，這時的資本市場尚未發展成熟，受托關系明確，資源提供者和管理者一般可以直接接觸，雙方都關注受托資源的保值增值情況。伴隨著資本市場的發達，決策有用觀則在資源優化配置占主導地位的經濟環境下產生，這使得資本市場成為資源提供者和管理者的中間媒介。兩者的產生雖然體現了會計目標受環境的變化而發展，但若作為基本目標也存在一定的局限性。筆者將從以下兩方面闡述，受托責任觀和決策有用觀不適合作為會計的基本目標。

二、財務報告目標不等同于會計目標

受托責任觀的代表人物美國著名會計學家理查德·M.西爾特和井尻雄士在1973年出版的《財務報表目標論文集》中發表了論文《提出財務報表目標的理論框架》。他們認為財務報表目標可分為基本目標、總目標、操作性目標、指令性目標等四個層次。基本目標是確保經管責任，是財務報表的最終目標。國際會計準則理事會于2001年4月采納的《編制財務報表的框架》，在“財務報表目的”的第14段也指出：“財務報表還反映管理層對交托給它的資源的經管成果或受托責任”。

代表決策有用觀的美國會計原則委員會（APB）1970年發表的第4號報告認為：“財務會計和財務報表的基本目標，是向財務報表的使用者提供有助于他們進行經濟決策的數量化的財務信息。”1973年10月由美國注冊會計師協會組成的“財務報表目標研究小組”提出題為“財務報表的目標”的研究報告。列舉財務報表的12項目標，其中有一項基本目標：提供據以進行經濟決策的信息，其他11項則是從不同角度把基本目標具體化。1978年，美國財務會計準則委員會發表的《企業編制財務報告的目標》提出“編制財務報告本身不是目的，而是為了提供對于企業和經濟決策有用的信息。”“編制財務報告應為現在和潛在的投資者、信貸者以及其他用戶，提供有用的信息，以便作出合理的投資、信貸和類似的決策。

綜上，可以看出，無論受托責任觀還是決策有用觀都是從財務報告（報表）的基本目標的角度提出的，所強調的都是財務報告應達到的目的。雖然兩者所側重的信息和報告使用者等有所不同，經濟環境有所不同，但都在特定的環境下對財務報告的編制具有指導性的作用。而筆者認為財務報告的目標并不能等同于會計的基本目標，財務報告是財務會計對外傳輸信息的工具和手段，是會計的一部分而并不是全部內容，將財務報告的基本目標與會計的基本目標混同是不合理的。財務報告的基本目標可以作為會計的具體目標之一。

三、對社會環境決定會計基本目標的質疑

許多學者認為會計目標是由環境決定的。“從理論上講，不論是一般會計目標還是具體會計目標，也不論是寬泛性描述的會計目標還是嚴密性描述的會計目標，都受會計環境的影響，其定位都是由會計環境決定的”（梁爽，2005）。受托責任觀與決策有用觀都是以一定的環境為前提，對兩權分離情況下會計具體目標的闡述。受托責任觀所依托的兩權分離，其擁有財產所有權的所有者與擁有財產經營權的經營者是確定的。受托責任關系十分明顯，客觀上要求會計系統反映受托經管責任。決策有用觀同樣依托于兩權分離，并且是在證券市場日益擴大化和規范化的歷史經濟背景下形成的。在資本市場中，投資者進行投資決策需要有大量可靠而相關的財務信息，因此財務報告目標以提供信息服務于決策為目標取向。相對于這一特定的環境，它們具有一定程度上的合理性。

不可否認，環境對會計系統的產生和發展有著重大的影響。但環境是處于系統之外的，按馬克思主義辯證法，事物的運動發展是由內部矛盾決定。系統論也指出“系統環境是與系統發生聯系和相互作用而不包含在系統內的諸事物組成的整體。”可見，會計目標是由環境決定的不符合辯證唯物主義觀點。

葛家澍、余緒纓教授指出：“職能是體現會計本質的功能，而目標則是……會計職能的具體化。”系統論指出：“系統功能表達系統結構的目的性。”在會計系統中，基本目標受一定的環境影響，但卻是由基本職能決定。會計職能與會計目標同屬會計理論體系范疇，兩者應當協調一致，前后一貫。從會計基本目標是職能的具體化來看，公認的會計的兩大基本職能為控制和反映，而無論在決策有用觀或受托責任觀中都能強調向使用者提供經濟信息，體現出了反映職能而忽略了控制職能，具有一定的局限性。李孝林教授也曾提出，對應會計有兩種基本職能，提供真實信息和強化經濟管理才是由會計本質和基本職能決定的會計基本目標。這種提法既體現反映職能，也體現了控制職能，實現了會計基本職能與基本目標的對應，實現了前后一貫、協調一致，同時也符合系統科學“系統同時具有許多目標或特定功能”的觀點。

綜上所述，筆者認為財務報告目標不等同于會計基本目標或包含于會計基本目標，會計目標是會計職能的具體化，會計系統具有的兩大基本職能具體化為會計目標的兩種基本觀點。因此，以受托責任觀和決策有用觀作為會計的基本目標不太合理，具有一定的局限性。著名會計學家亨德里克森1982年在《會計理論》一書中提出：“任何研究領域的起點都是提出研究的界限和確定它的目標。”會計的基本目標作為會計準則概念框架的起點，對于指導會計工作，建立和完善會計準則概念框架具有重要的意義。對于會計基本目標的定位還應考慮建立會計系統的客觀需要，在一定的社會環境下，結合基本職能，綜合考慮才能確立合適的會計基本目標。

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