小規模企業審計

劉璇

隨著我國市場經濟的蓬勃發展，越來越多的小規模企業因諸多需求需要委托注冊會計師進行審計。注冊會計師需要充分了解小規模企業的特點，明確小規模企業委托審計的目的和要求，深入研究小規模企業審計的特殊性，確定符合小規模企業實際的審計方法和操作程序，是做好小規模企業審計工作應當把握的關鍵問題。

小規模企業；企業審計

在我國現階段小規模企業發展水平不高的因素影響下，小規模企業的生產經營管理水平相對落后，導致部分小規模企業對外公布的財務報表的會計信息真實性存在著較大問題。而注冊會計師需要充分了解小規模企業的特點，明確小規模企業委托審計的目的和要求，深入研究小規模企業審計的特殊性，確定切合小規模企業實際的審計方法和操作程序，是做好小規模企業審計工作應當把握的關鍵問題。

1.小規模企業的特點

公司治理結構上的先天缺陷。我國很多小規模企業或者產權關系不明晰、或者所有者與經營者沒有分離，使得不存在所有者約束經營者的行為，企業高層管理者的權力往往凌駕于企業管理制度之上，而且由于企業資產規模小，出資人一般都較少，可能就是獨資企業，這就更加便于人為操縱利潤等。

缺乏健全的內部控制制度，財務管理制度不規范。很多企業，一是由于內部控制行為主體素質偏低，二是企業內部各部門及員工對內控認識有偏差或者完全無認識，甚至管理工作全憑老板或幾個人的臨時決定，使得企業內控制度不健全或者有制度但得不到有效執行，造成企業財務工作混亂、核算不實，嚴重影響到會計信息質量。

內部審計等監督機制。很多小規模企業沒有設置內部審計機構，或者竟然與財務人員是同一部門，而且即使設有獨立的內審機構，在一些實施家族式管理的民營企業或者內部人控制嚴重的企業里，其職能也被弱化，不能充分發揮監督作用。

企業聘請注冊會計師審計的目的可能不純。由于民營企業中普遍所有者與經營者不相分離，就不存在所有者委托獨立第三方審計的必然要求，那么企業聘請注冊會計師審計的目的：一是應付法律法規的要求，比如工商年檢、稅務檢查等；二是經營過程中的需要，比如向銀行貸款、發行融資債券等。企業利用會計師事務所的信譽為其資產狀況、經營成果等提供佐證，由于存在強烈的利益訴求，企業就會對審計報告的結果有明確想法。因此注冊會計師在承接業務與實施審計工作過程中，必須保持職業謹慎，有理由懷疑被審計單位存在舞弊的可能性，以及考慮事務所能否抵制客戶的不合理要求。

2.小規模企業審計的特點

由于小規模企業本身的特點，在審計時必須有特殊考慮，（中國注冊會計師審計準則第1621號—對小型被審計單位審計的特殊考慮）主要是規范注冊會計師執行小型被審計單位財務報表審計業務。注冊會計師可以結合《小企業會計準則》，并運用自身的專業判斷，根據小規模企業的特點，實施不同的審計程序。

小規模企業的內部控制比較薄弱，通常沒有建立健全的內部控制制度，注冊會計師對其內控往往無法進行評價。小規模企業控制風險較高，注冊會計師可考慮不對其進行控制測試，應重點考慮小規模企業內控對審計的影響。因此，注冊會計師對小規模企業審計主要依賴實質性測試程序進行詳細審計。

3.小規模企業審計的特殊考慮

確定小規模企業審計的可行性。小規模企業內部控制薄弱，會計核算基礎較差，因此審計的固有風險比較大，注冊會計師應在了解小規模企業委托審計的目的和要求、充分評估審計風險的基礎上，確定是否接受審計委托。如果評估的審計風險在可接受的水平范圍內，就應進一步確定審計的原則和審計的重點。

確定小規模企業審計的原則和重點。確定審計原則。在對小規模企業的審計中，實質性測試程序必不可少。注冊會計師進行實質性測試時，應當考慮重要性原則及成本效益原則，一是對會計報表項目，特別是對損益表項目進行分析性復核；二是對帳戶余額，特別是對重要帳戶的期初、期末余額進行測試；三是對重要交易或事項進行測度。

由于缺乏成文的內部控制制度，小規模企業自控能力薄弱，固有風險和控制風險較高。注冊會計師應簡化符合性測試，而在實質性測試中擴大測試量。適當擴大樣品容量，盡可能避免抽樣的隨意性，以達到在有限的審計資源條件下，收集充分有效的審計證據，形成和支持審計結論，并把審計風險降到可以接受水平。

確定審計重點。資產負債項目，超過資產總額5%的項目是審計重點；對資產負債類項目的審計要進行實質性測試，特別對重要賬戶余額和重要交易事項的測試，可從幾方面確定側重點：一是對貨幣資金的實質性測試。有些小規模企業多頭開戶，甚至用個人名義存款，信用卡使用范圍廣、種類多，注冊會計師必須逐一進行檢查、核對，以確認貨幣資金期末余額的真實性；二是對存貨項目的實質性測試。小規模企業在存貨管理方面，往往缺乏有效的內控制度，計價核算，賬實不符，隨意性大。注冊會計師應參與企業期末盤點，并進行監督和抽查。對存貨管理特別混亂的企業，注冊會計師要考慮用倒擠成本的方法，對其存貨整個年度的進、銷、存情況進行詳細審查；三是在債權債務項目審計中，應對關聯方交易予以必要的關注。一些企業會利用關聯方交易，暗設機關，進行違規違法操作，嚴重影響企業的財務狀況的真實性，注冊會計師在對往來款項進行審計時，必須對此予以關注；四是納稅審計，由于小規模企業在納稅觀念和稅法知識方面存在缺陷，注冊會計師應對稅金的項目審計予以關注。從企業本身角度來看，注冊會計師利用自身的專業優勢，注重對企業納稅情況審計并提出改進建議，也是在替企業把關，避免因違反稅收法規而引起稅務罰款等，并用活用足優惠政策，這也是維護企業法人的合法權益。

損益項目，超過收入總額5%的主營業務、非主營業務以及重要資產交易事項為審計重點。

從表面看，損益表項目若發生差錯、遺漏、分類不當，勢必會影響資產負債表；從本質來看，損益表最終的（凈）利潤審定，直接關系到國家、投資者、企業員工、債權人和企業的自身積累的利益分配。所以確定收入，支出項目記錄是否完整、正確，是否遵循配比原則，報表披露是否充分恰當，是損益表審計的主要內容，務必謹慎。

在損益項目中，還應對特殊問題給予關注：一是費用開支沒有合法票據，憑白條入賬，這在小規模企業特別常見，應當在審計中指出。對企業開出的收據代替發票入賬，不能予以認可，應從成本中轉出；二是在成本項目中列支私人費用，常見如子女入學費、企業人情費用等，對這些與生產經營無關的支出，應放在營業外支出中，同時調整其納稅所得額；三是通過關聯方運作，對經營成果進行粉飾，這是注冊會計師的陷阱，對此要保持高度警惕性。關注變化異常項目。

4.高度關注審計需求，風險意識貫徹整個審計程序

對小規模企業的審計，因目的不同，固有風險各不相同。注冊會計師在接受審計委托必須了解清楚審計的目的，根據審計目的初步評估固有風險，在接受委托后，風險意識要貫穿于審計程序的各個環節，以盡可能降低審計風險，提高審計報告的質量。

5.將重要性原則貫徹到審計全過程中

在實施實質性測試之前，應根據小規模企業的資產或業務規模，確定其重要性水平；在實施審計過程中，根據重要性水平確定會計報表各項目可接受的最大錯誤金額，并在工作底稿中作詳盡記錄；在編制審計報告階段，對比既定重要性水平與實質性測試的差異情況，結合注冊會計師的專業判斷能力，以決定出具審計意見的類型，以及在報告中應予以披露的事項。

[1]張洪軍.小規模企業審計有關問題研究.中國注冊會計師，2012.09

[2]朱善秒，沈惠.中小企業風險導向審計.中華會計網

[3]釧穗筠.對小規模企業審計問題的一些控討.科技-企業-管理，2005.06

[4]張云亭.淺議小規模企業審計的特殊考慮.注冊會計師通訊，2006.02

[5]柴谷香.小規模企業審計風險與審計重點.中華會計網校