關于雙視角的會計行為控制探討

摘要：公司治理中如何有效進行會計行為控制是人們日益關注的問題。而目前研究只是單方面強調會計行為的利益導向或強調會計職業道德建設，未能進行全面分析。本文從利益導向與倫理約束雙視角，提出了對會計行為進行雙重規范的對策。認為應遵照制度約束與激勵相結合的原則，制定會計行為的利益導向對策，從會計行為主體的外在和自我兩方面進行有效的倫理調節，以實現雙視角下對會計行為的有效控制。

關鍵詞：會計行為利益導向倫理約束

一、引言

對于公司治理與會計控制有關問題的研究，相關理論研究和實際工作者已取得了一些成果，有的是從各利益相關者的利益導向因素研究分析公司治理中的各項會計行為的選擇動因，從利益約束的角度進行控制制度的設計；有的從倫理道德角度分析公司治理中會計行為的倫理約束，強調會計行為主體的倫理道德自律。這些研究成果雖然從不同角度說明了公司治理中對會計行為的控制，但均存在只重視利益導向或只強調倫理約束的現象，未從利益導向與倫理約束雙視角會計行為的原動因和外在影響。從會計行為的原動力導向看，出于各利益主體的利益需求而產生相關會計行為是會計行為的初級動因；而從會計行為主體的倫理道德觀念作的行為選擇，則是會計行為的高級動因。若單從利益導向進行會計行為的控制約束，則會陷入唯利是圖、一切以利益為重的怪圈，在會計行為的各利益相關者利益無法全部滿足時，則會造成對會計行為能實施實質控制的相關者利益得到保障，而使其他相關者的利益受損。但若只是強調會計行為的倫理約束，無視各利益相關者的利益需求，則無法在滿足各利益相關者的利益需求的基礎上實現精神需求的滿足，也就無法從本質上實現會計行為的公正有效。因此對會計行為控制應從利益導向和倫理約束雙視角進行研究，才能從經濟和社會兩方面進行會計行為的有效控制。本文試從經濟學和社會學兩個不同方面研究會計行為控制的有效途徑，以利益導向與倫理約束雙視角審視會計行為產生的動因及影響因素，構建以利益引導和倫理約束相結合的會計行為控制機制，實現公司治理中的有效會計控制。

二、會計行為動機的影響因素分析

會計行為動機是會計行為主體進行會計行為的內部驅動力，是引發、指導、維持會計行為的力量源泉，是行為主體受到外部環境刺激所產生的需求在一定的條件下具有了目標對象后轉化而來的。會計行為主體的需求會產生動機，進而引發相應的行為，相同的會計行為可能是有許多動因。會計行為對企業會計信息質量產生影響，進而影響到信息使用者的決策行為。會計行為主體行為是會計人員在會計信息加工過程中的個人行為，會計行為群體行為是由會計行為個體行為組成的。會計行為個體的行為動機影響因素主要有：

（一）自身利益導向因素由于會計行為主體是經濟人同時也是理性人，其行為動機以自利為前提，最終目的是為了實現自身利益最大化。在商品經濟社會中，會計行為主體對其利益追求主要有：對薪金收入的追求、對住房和勞保等福利待遇的追求和對權力地位的追求。在行為方式上，會計行為主體又是理性的，能夠在環境和自身條件約束下，選擇實現自身利益的最便捷的行動方案。由于會計行為主體對地位和名譽的追求只有借助于管理層才能實現，因此會計行為主體的選擇一般都會傾向于管理層，即在不違反會計準則的條件下，選擇既有利于管理層，又有利于自己的行為。會計行為主體在實施會計行為過程中，以自身利益為出發點并且驅動自身的判斷與選擇，即以利益決定行為，實施自身利益最大化的行為，這是會計行為的初級動機表現。

（二）倫理制衡因素當社會發展到一定階段，人們生活不僅是為了生存需要，還會體現為滿足其精神追求。由于現代會計服務的社會性和公開性，會計信息的服務對象涉及到社會各個層次各個方面，其產生的影響也是多方面的、社會性的。會計不僅是理性經濟人，還是具有社會責任感的社會人，作為社會人其會計行為不僅受會計行為主體的利益驅動，行為產生的結果還源自會計人內在的倫理觀念的制約。因會計人員所處的經濟狀況不同，所受的教育程度不同以及社會地位的差異，會產生不同的價值觀，這將直接影響會計行為動機。規范和約束會計行為的標準一般有法律規范和倫理道德。法律調節的基礎是政治權力，是“必須”的規范，帶有強制性；倫理調節的基礎是價值取向和原則，是“應該”的規范，是人們內心心理活動中對行為規范的認可。倫理調節是人們對行為最根本的約束，是會計行為的高級動機表現。

（三）其他利益主體的利益影響會計行為主體對其行為選擇時，不僅受到自身利益的引導、內在倫理觀念的制約，還由于其所處環境與地位等原因，會受到相關利益主體的制約，使其行為具有不獨立性。一般情況下，會計行為主體受企業管理層委托，對企業會計信息進行加工，并服務于企業管理層，必然會受到經營管理者決策的影響和牽制。并且會計人收入是由管理層決定的，會計人為了實現自身利益最大化可能會聽從管理層指使，甚至主動合謀，在會計職業判斷和會計政策選擇上傾向于管理層利益而忽視企業所有者等其他利益相關者的利益，因為使經營管理者對其工作滿意也是個人會計行為的目標利益之一。但若公司治理中其他利益相關者對企業的決策有控制權，會計人則有可能受其控制在會計行為上作出傾向于該利益相關者的選擇，這樣也使得會計行為主體在受其他利益相關者的驅動下實施會計行為，其行為具有不獨立性。

三、雙視角下會計行為規范體系構建

會計行為主體為了既定目的或動機，對會計信息進行處理和呈報以期滿足其效用最大化的需求。但其實施的會計行為因其行為主體和其他利益主體的利益驅動、倫理道德觀念的制約影響等不同而產生不同結果。當某一利益主體處于對會計行為可實施控制的地位，而會計人員的倫理觀念又缺欠時，便會產生不良會計行為，對會計信息的其他使用者造成傷害。因此有效規范會計行為，不能僅從完善治理結構中的利益導向或從強化會計人員的職業道德建設單方面采取對策，而應建立雙視角下的利益導向與倫理制衡相。

（一）自身利益導向因素由于會計行為主體是經濟人同時也是理性人，其行為動機以自利為前提，最終目的是為了實現自身利益最大化。在商品經濟社會中，會計行為主體對其利益追求主要有：對薪金收入的追求、對住房和勞保等福利待遇的追求和對權力地位的追求。在行為方式上，會計行為主體又是理性的，能夠在環境和自身條件約束下，選擇實現自身利益的最便捷的行動方案。由于會計行為主體對地位和名譽的追求只有借助于管理層才能實現，因此會計行為主體的選擇一般都會傾向于管理層，即在不違反會計準則的條件下，選擇既有利于管理層，又有利于自己的行為。會計行為主體在實施會計行為過程中以自身利益為出發點并且驅動自身的判斷與選擇，即以利益決定行為，實施自身利益最大化的行為，這是會計行為的初級動機表現。

（二）倫理制衡因素當社會發展到一定階段，人們生活不僅是為了生存需要，還會體現為滿足其精神追求。由于現代會計服務的社會性和公開性，會計信息的服務對象涉及到社會各個層次各個方面，其產生的影響也是多方面的、社會性的。會計不僅是理性經濟人，還是具有社會責任感的社會人，作為社會人其會計行為不僅受會計行為主體的利益驅動，行為產生的結果還源自會計人內在的倫理觀念的制約。

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