新準則下長期股權投資核算方法探討

摘要：為了規范和完善我國企業會計核算及其信息披露工作，并與國際會計慣例接軌，新會計準則體系對原有的企業投資在會計核算與信息披露等方面進行了重新規范，與舊投資準則的規范相比，變化較大。通過探討新準則下的股權投資會計核算方法，以期能促進新準則下股權投資在會計實際工作中的正確理解和應用。

關鍵詞：股權投資 成本法 權益法 計量

2006年2月15日財政部為了規范企業會計確認、計量和報告行為，保證會計信息真實可靠、內容完整，新頒布了《企業會計準則—基本準則》和《企業會計準則—具體準則》。新準則與舊準則相比，對股權投資在核算范圍、核算方法、投資成本計量等方面都進行了較大的調整，本文對新舊會計準則下股權投資的會計核算范圍、核算方法、計量模式等進行分析，揭示新準則下股權投資核算是基本規律。

一、新舊會計準則下企業投資的會計核算主要差異

1.投資核算分類的不同

舊投資準則將投資按性質不同劃分為股權投資和債權投資，并且按照投資期限長短不同把投資劃分為長期股權投資、長期債權投資和短期投資。新會計準則引入了金融工具范疇，把企業投資業務劃分為 “交易性金融資產”、 “持有至到期投資”、 “可供出售金融資產”和“長期股權投資” 四種不同類型的資產，分別規范其核算方法。

2.投資的初始計量不同

舊準則在投資初始計量時，把企業取得時支付的買價、稅金、手續費等均計入初始成本，而新準則則把交易性金融資產取得時的價外稅費規范為當期損益，對長期股權投資成本的初始計量則區分合并形成和非合并兩種不同模式分別確定，合并又分為同一控制下的企業合并和非同一控制下的企業合并，同時新準則取消了長期股權投資差額的處理方法不同，還引入了公允價值計量的理念。

3.長期股權投資中成本法和權益法應用范圍的變化

舊會計準則規定企業取得的長期股權投資如果對被投資單位無控制、無共同控制并且沒有重大影響時，應采用成本法核算；對被投資單位具有控制、共同控制或重大影響時，應采用權益法核算。但是，新會計準則規范中要求：對子公司的投資以及對被投資單位不具有控制、不具有共同控制或重大影響，且在活躍市場中沒有報價，公允價值不能可靠計量的長期股權投資應采用成本法核算；投資企業對被投資企業具有共同控制或重大影響的，采用權益法核算。此外，新準則在定義長期股權投資核算范圍時更加注重經濟實質，對會計人員的職業判斷提出了更高的要求。新準則的這些規定與國際會計準則接軌，取消了投資企業對子公司長期股權投資的權益法核算規定，只是在編制合并財務報表時，對合并報表要求按照權益法進行調整。

二、新準則下企業長期股權投資會計核算方法探討

（一）長期股權投資的初始計量

根據新準則的規范要求，企業長期股權投資對初始成本的確定分為企業合并取得和非合并取得兩種情況。

1.企業合并形成的長期股權投資的入賬價值

(1)同一控制下的企業合并，合并方以支付現金、轉讓非現金資產或承擔債務方式作為合并對價的，應當在合并日按照取得被合并方所有者權益賬面價值的份額作為長期股權投資的初始投資成本，借記“長期股權投資”科目，按支付的合并對價的賬面價值，貸記有關資產或負債類科目，長期股權投資初始投資成本與支付的現金、轉讓的非現金資產以及所承擔債務賬面價值之間的差額，借記或貸記“資本公積”；資本公積不足沖減的，調整留存收益。合并方以發行權益性證券作為合并對價的，應當在合并日按照取得被合并方所有者權益賬面價值的份額作為長期股權投資的初始入賬成本，按照發行股份的面值總額貸記“股本”，長期股權投資初始投資成本與所發行股份面值總額之間的差額，借記或貸記“資本公積”；資本公積不足沖減的，借記“盈余公積”、“利潤分配——未分配利潤”科目。 (2)非同一控制下的企業合并，長期股權投資以購買方在購買日應確定的實際合并成本作為長期股權投資的初始入賬價值。

2.企業合并以外的方式取得的長期股權投資的初始計量

(1)以支付現金取得的長期股權投資，企業應當按照實際支付的購買價款作為初始投資成本；(2)以發行權益性證券取得的長期股權投資，應當按照發行權益性證券的公允價值作為初始投資成本；(3)投資者投入的長期股權投資，應當按照投資合同或協議約定的價值，作為初始投資成本；若合同或協議約定價值不公允，則應使用公允價值；(4)通過非貨幣性資產交換和通過債務重組取得的長期股權投資，其初始投資成本的確認均使用公允價值。

（二）長期股權投資的后續計量

1.長期股權投資的成本法

采用成本法核算的長期股權投資應當按照初始投資成本計價。追加或收回投資應當調整長期股權投資的成本。被投資單位宣告分派的現金股利或利潤，確認為當期投資收益。進行上述賬務處理后，如果相關長期股權投資存在減值跡象的，應當進行減值測試。

2.長期股權投資的權益法

權益法是指投資最初以投資成本計量，持有期間投資企業享有的被投資單位所有者權益份額的變動調整投資的賬面價值，長期股權投資的賬面價值隨著被投資單位所有者權益的變動而變動。投資企業取得長期股權投資后，應當按照應享有或應分擔的被投資單位實現的凈損益的份額，確認投資損益并調整長期股權投資的賬面價值。

確認投資損益時，應當以取得投資時被投資單位各項可辨認凈資產的公允價值為基礎，對被投資單位的凈損益進行調整，并應抵消與其聯營企業及合營企業之間發生的未實現內部交易損益。投資企業確認被投資單位發生的凈虧損，應當以長期股權投資的賬面價值以及其他實質上構成對被投資單位凈投資的長期權益減記至零為限，投資企業負有承擔額外損失義務的除外，上述處理后仍未確認的應分擔的被投資單位的損失，應在賬外備查登記。

投資企業對于被投資單位除凈損益以外所有者權益的其他變動，應當調整長期股權投資的賬面價值并計入資本公積。

投資企業按照被投資單位宣告分派的利潤或現金股利計算應分得的部分，相應減少長期股權投資的賬面價值。

（三）長期股權投資核算方法的轉換

1.成本法轉換為權益法

根據新的企業會計準則和制度規定，由成本法轉變為權益法有如下兩種情況：一是追加投資等原因使其對被投資企業能夠共同控制或具有重大影響時；二是因減少投資對被投資單位不再具有控制而變為具有共同控制或重大影響時。由成本法轉換為權益法時，應當作為會計政策變更，采用追溯調整法進行處理。

2.權益法轉換為成本法

根據新的企業會計制度規定，因追加投資原因導致原持有的對聯營企業或合營企業的投資轉變為對子公司投資的，長期股權投資賬面價值的調整應當按照分步實現企業合并的原則處理。因減少投資導致長期股權投資的核算由權益法轉換為成本法的，應以轉換時長期股權投資的賬面價值作為按照成本法核算的基礎。

（四）長期股權投資減值、處置

按照《企業會計準則第8號——資產減值》的規定，長期股權投資存在減值跡象的，應當估計其可收回金額，可收回金額低于其賬面價值的，應當將長期股權投資的賬面價值減記至可收回金額，減記的金額確認為資產減值損失，同時計提相應的資產減值準備，資產減值損失一經確認，在以后會計期間不得轉回。

企業將持有長期股權投資全部或部分對外出售時，應相應結轉與所售股權相對應的長期股權投資的賬面價值，出售所得價款與處置長期股權投資賬面價值之間的差額，應確認為處置損益。采用權益法核算的長期股權投資處置時，原持有期間計入資本公積中的金額，應同時結轉計入投資收益。

總之，新準則下長期股權投資的核算，涉及多項具體會計準則，如長期股權投資、金融工具確認和計量、企業合并、非貨幣性資產交換、債務重組、資產減值等，需要相關會計工作人員全面了解和掌握，以便于應用。

作者簡介：

裴清華(1964年- )，女，河南信陽人，本科，畢業院校：河南省委黨校，現任河南省信陽職業技術學院會計系財務管理教研室主任、講師、注冊會計師，從事會計專業教學及研究工作二十余年，多次在CN刊物上發表多篇論文。