跨地區經營企業所得稅政策對征管的影響分析及思考

邱 國

(莒南縣國家稅務局坊前分局，山東日照 276600)

跨地區經營企業所得稅政策對征管的影響分析及思考

邱 國

(莒南縣國家稅務局坊前分局，山東日照 276600)

新《企業所得稅法》采取納稅人法人判定標準，與以前相比發生了很大變化，但這是符合國際慣例的，是適應經濟主體變化形式的必然選擇。變化影響最大、最明顯的就是跨地區總分機構的企業所得稅管理，目前跨地區經營企業所得稅征收管理實行匯總納稅的辦法，根據《企業所得稅法》及其實施條例、《財政部、國家稅務總局、中國人民銀行關于印發〈跨省市總分機構企業所得稅分配及預算管理暫行辦法〉的通知》(財預［2008］10號)、《國家稅務總局關于印發〈跨地區經營匯總納稅企業所得稅征收管理暫行辦法〉的通知》(國稅發〔2008〕28號)和《國家稅務總局關于跨地區經營匯總納稅企業所得稅征收管理有關問題的通知》(國稅函［2008］747號)的規定，實行“統一計算、分級管理、就地預繳、匯總清算、財政調庫”。這種政策的執行對調節企業所得稅收入在地區間的分配、解決地區間財力不均問題和提高分支機構所在地稅收征收管理積極性，均具有一定的積極作用。但在政策實施和日常征管過程中，表現出對原稅制固有弊病根除不徹底、新概念界定模糊、政策執行口徑不明確、難以管理等問題，直接影響了政策落實和稅收征管，引發了許多矛盾與問題。

一、跨地區總分機構匯總納稅執行中的政策和征管問題分析

(一)跨地區總分機構匯總納稅引發的總部經濟效應，進一步加劇了征收管轄權的爭議

實行企業所得稅分享體制改革以來，企業所得稅收入歸屬和征管權劃分一直是個焦點，由于國稅、地稅系統征管管轄權的劃分標準不斷變化，從分企業性質到成立時間再到主體稅種，造成征管管轄權爭議不斷，國稅、地稅具體的管戶情況互相交叉、標準不一，稅源管理的方式、手段和質量差異很大。實行法人單位匯總納稅后，在原有國稅、地稅系統征管管轄權不易界定清楚的基礎上，增加了總機構與分支機構分屬國稅、地稅管理的新問題，同時新的收入分配方式引發的總部經濟效應，激發了地方政府發展總部經濟的熱情，地方政府或者稅務機關可能采取各種措施對轄區內的分支機構進行干預，促其轉變成法人單位，以期增加地方財力，這樣不僅干預了納稅人的正常經營活動，而且進一步加劇了國稅、地稅機關的征收管轄權爭議。

(二)對分支機構判定標準和監管措施的規定模糊，造成了判定難、執行難和監管真空的存在

《跨地區經營匯總納稅企業所得稅征收管理暫行辦法》規定，總機構應將各分支機構當年應分攤稅款的分配表報送總機構所在地主管稅務機關，同時下發各分支機構。如何判定企業分支機構層級和具體構成，缺乏科學的判定標準和可執行的監管措施，沒有十分明晰的規定，沒有統一標準和監管措施，稅務機關難以準確確定企業分支機構納稅體系，不能夠保證企業總分機構信息的真實性，這將加大政策執行和稅源管理的難度，也會增加企業避稅的可能性;同時，還可能造成加盟店、掛靠單位等特殊分支機構的監管真空，有一些分支機構往往只是掛靠總機構或者為取得總機構的某類行業資質，向總機構支付一定的管理費用，經營管理是完全獨立的，一般情況下總機構并不把此類分支機構納入其管理體系，而此類分支機構又往往以總機構匯總納稅為幌子逃避當地稅務機關的管理，就可能造成此類分支機構處于無人監管的狀態。

(三)總分機構分級管理征管信息難以溝通，造成稅務機關管理措施弱化和管理質量下降

總機構主管稅務機關對總分機構的情況難以全面了解，所作出的決定難免與真實情況不符，進而引發總機構、分支機構主管稅務機關之間的矛盾，同時由于總分機構大多是跨地區經營、分屬不同稅務機關管理，稅務稽查的難度加大，無法對其經營情況進行直接、全面、有效的稽查。分支機構涉稅事項等均由總機構稅務機關決定，在收入任務、管理事項等相關責權利不匹配的情況下，分支機構所在地主管稅務機關對分支機構企業所得稅收入、稅收負擔、征管質量等都無法考核，無法預測今后每年的收入計劃數，會失去管理的積極性，對分支機構同時繳納增值稅的，納稅評估和稅務稽查發現的影響所得稅的問題，不能直接進行處理，而如何進行信息傳遞也缺乏相應的規定和渠道。

(四)按三因素分配企業所得稅政策存在著不完善和不合理，未能有效解決利用稅收優惠避稅和分配不公的問題

《跨地區經營匯總納稅企業所得稅征收管理暫行辦法》對《跨省市總分機構企業所得稅分配及預算管理暫行辦法》相應部分進行了修正，將總機構和分支機構處于不同稅率地區的，修正為先由總機構統一計算全部應納稅所得額，然后依照三因素及權重算劃分應納稅所得額后，再分別按各自的適用稅率計算應納稅額。這種修正在一定程度上限制了總分機構利用稅收優惠進行避稅，但仍未徹底解決企業避稅的問題，對于二級分支機構處于稅收優惠地區而三級機構不應享受優惠稅率的企業，三級及以下分支機構的經營收入、職工工資和資產總額統一計入二級分支機構進行計算，其應納稅額將大幅減少，這樣企業就可能根據自身情況改變組織結構進行籌劃來達到避稅的目的。特殊行業和特殊經營方式的分支機構按三因素就地預繳企業所得稅不盡合理，如建筑、房地產等特殊行業和承包、租賃經營的分支機構，其自有資產少，還有很多分支機構是借用總機構的資質，向總機構繳納管理費，不僅造成稅款流失，而且總機構賬面體現的是很少一部分管理費收入，三因素變成兩因素、一因素，如果再按三因素向分支機構分攤應納所得稅額，顯然不合理，對當地的財政收入來講存在分配不公的問題。

(五)總分支機構法律責任無法準確界定，造成稅務行政處罰缺乏依據和時效性

《稅收征管法》的行政處罰條款只針對納稅人，而新《企業所得稅法》將法人界定為納稅人，分支機構不構成納稅人，若總分機構不如實提供機構管理情況和稅款分配表，根據《國家稅務總局關于跨地區經營匯總納稅企業所得稅征收管理有關問題的通知》(國稅函［2008］747號)，主管稅務機關應責成分支機構督促總機構限期提供稅款分配表，同時也可函請總機構的主管稅務機關責成總機構限期提供稅款分配表，可依照《稅收征管法》關于“不如實提供稅務資料”的有關規定，由總機構主管的稅務機關對其進行處罰，但這僅是事后的一種補救和懲戒措施，缺乏時效性，能否落實到位還是未知數。對于分支機構未按稅款分配數額預繳所得稅造成少繳稅款的，主管稅務機關可以按照《稅收征管法》及其實施細則的有關規定對其處罰，但對分支機構出現不按期申報預繳稅款等稅收違法行為，當地主管稅務機關缺乏相關的處罰依據。

二、完善跨地區總分機構匯總納稅政策和征管的建議

(—)一步到位，企業所得稅全由國家稅務機關征管

改變現在以主體稅種劃分管理權由國稅、地稅分別征管的方式，規定企業所得稅納稅人全部由國家稅務機關征管，所有企業所得稅都歸口一個稅務機關管理，征收企業所得稅后，直接入地方庫，再根據各個地方分公司的產值情況及利潤比率的貢獻程度，再分配到各個地方。這樣不僅徹底解決了所得稅征管上存在的管轄權爭議問題，可以克服由總部經濟效應導致的諸多問題，而且還可以有效解決信息不暢、管理不清的問題，便于統一政策執行和收入分配，減少扯皮現象，提高跨地區總分機構匯總納稅的稅收管理質量和效率。

(二)明確分支機構判定標準，準確界定企業分支機構層級和具體構成

首先要明確判定一分支機構是否歸屬總機構的具體標準，從出資、資產、人員、核算、經營等方面做出相應的限定條件，只有符合規定條件的，才能判定為構成總分機構關系實行匯總納稅，不符合條件的一律獨立納稅，解決掛靠單位的監管漏洞;其次要分別對不同層級的分支機構制定相應的判定條件，明確二級以下分支機構的報備責任和申報義務及管理措施;最后要明確總分機構納稅體系構成的初次確立、中間變更和注銷等具體規定，為加強總分機構匯總納稅管理提供基礎的可靠的信息。

(三)加強總分機構稅收管理的信息溝通

為保證總分機構匯總納稅的準確性和嚴肅性，必須建立全國性的統一的與稅收綜合征管軟件系統相掛接的總分機構征管信息管理平臺，在全面準確調查總分機構層級管理和機構構成的基礎上，經過嚴格的審核鑒定之后，建立總分機構基本信息和征管信息數據庫，總分機構的各個主管稅務機關都利用這個平臺進行數據維護、日常管理、數據查驗和信息反饋，其《企業所得稅匯總納稅分支機構分配表》由總機構向分支機構提供改成由總機構主管稅務機關在平臺上發布，分支機構主管稅務機關不用分支機構申報就可以直接根據發布信息進行稅款征收，解決總機構不向分支機構提供企業所得稅分配表、分支機構無法正常就地申報預繳所得稅的問題，也消除了分支機構主管稅務機關函請總機構的主管稅務機關責成總機構限期提供稅款分配表的額外麻煩。

(四)補充完善三因素分配計算辦法

對于二級分支機構處于稅收優惠地區而三級機構及以下機構不應享受優惠稅率的企業，修正為先由總機構統一計算全部應納稅所得額，然后依照三因素及權重算劃分二級分支機構的應納稅所得額，各個二級分支機構再分別計算本身和所屬三級及以下分支機構的應納稅所得額，然后按各自的適用稅率計算應納稅額。對于特殊行業和特殊經營方式的分支機構，如建筑、房地產等特殊行業和承包、租賃經營的分支機構，由于其資產因素或收入因素不具有參考價值，可以改為二因素或單因素計算分配法，也可以考慮按照利潤貢獻率進行計算分配，這樣就會更加合理、更加公平，可以極大減少總分機構各自主管稅務機關的爭議。不管使用哪種方法，在審核鑒定分支機構資格的環節都必須進行事先的準確的確定。

(五)擴大分支機構主管稅務機關的管理權限。

由于分支機構的增值稅、營業稅等大多屬于當地主管稅務機關管理，其分配的企業所得稅也向當地主管稅務機關申報繳納，因此可以視同全責納稅人進行管理，其稅收違章行為包括未按期申報預交企業所得稅的行為，當地主管稅務機關都可以依照《稅收征管法》及其實施細則的有關規定對其處罰。同時，按照屬地管理的原則，分支機構的稅法宣傳、日常管理、納稅服務、涉稅事項審批、納稅評估、稅務稽查等，都由分支機構主管稅務機關具體負責，在納稅評估、稅務稽查過程中發現的影響所得稅的問題，由主管稅務機關直接進行處理，就地繳納企業所得稅，不參與分配計算，但主管稅務機關要及時在管理平臺中錄入相關信息向總機構主管稅務機關反饋，這樣做不會對現行的匯總納稅體制造成負面影響，反而具有極大的積極作用，不僅可以實現責權利相匹配，提高分支機構主管稅務機關管理的積極性，對其經營情況進行直接、全面、有效的管理，而且可以有效地促進分支機構自主納稅遵從度的提高，有利于促進企業所得稅管理水平的整體提高。

F812．42

A

1003－4145［2012］專輯－0128－03

2012－05－22

邱 國，莒南縣國家稅務局坊前分局局長。

(責任編輯:宋緒芬)