我國反避稅面臨的困難和應對策略

苑新麗

（東北財經大學，大連 116025）

“避稅與反避稅”一直是各國納稅人和稅務部門研究的重要問題。目前，全球8萬家跨國集團，擁有100萬家跨國子公司，控制了全球50%的產值，60%-70%的國際貿易額，90%的國際投資，9成以上的跨國公司通過建立避稅地（港）控股公司、各種基金等形式實施避稅①徐金錦：“開發區國稅局反避稅工作開展地有聲有色”，http：//www.mxwz.com，2020.9.28。。對于我國來說，大量跨國公司的進入一方面助推了經濟的發展，另一方面，也帶來一系列的避稅問題。尤其是在2010年12月1日后，在我國內外資稅收政策完全一致的環境下，跨國公司為獲得既有的利益，在不能享有以往的超國民待遇的稅收優惠政策時，可能會更多地通過避稅手段，增加自己的利潤，從而帶來我國稅收收入的減少。因此，如何進一步完善我國的反避稅制度，加大反避稅監管力度，提高反避稅效率，保障稅收收入安全亦成為我國稅務部門新時期的重要問題。本文在總結我國反避稅工作成效的基礎上，分析了目前反避稅工作面臨的困難，并提出了相應的對策和建議。

一、我國反避稅取得的成效

我國自開展反避稅工作以來，經過二十多年的實踐，取得了很大進展。特別是2005年以來，成效尤為突出，引起社會各界以及國際組織的廣泛關注。2008年英國《轉讓定價周刊》對世界各國轉讓定價工作力度進行了調查及排名，中國排在第8位，排在前10位的多數是發達國家，發展中國家只有中國和印度。總體說來，我國的反避稅工作在以下方面取得了一定的成效。

1.反避稅立法日趨完善。我國反避稅立法始于20世紀80年代后期。1991年，我國合并了中外合資經營企業所得稅和外國企業所得稅，頒布了《外商投資企業和外國企業所得稅法》。該法第十三條明確了獨立企業交易原則，首次引入了轉讓定價稅制，標志著我國開始全面實行轉讓定價稅制。1993頒布的暫行條例也對轉讓定價稅制做了規定。同年，國務院頒布具體實施細則，對關聯企業往來業務的具體問題進行了更加細致的規定。對關聯企業間具體的轉讓財產、提供勞務事項進行了明確。使反避稅工作走上了法制的軌道。隨后稅收征管法及其實施細則和《企業所得稅暫行條例》也規定了相應內容。按照上述法律法規的規定，并結合轉讓定價工作的進展情況，國家稅務總局在1995年出臺了《轉讓定價稅務管理規程》，并分別于1998年和2004年進行了兩次修訂。2004年，按照新稅收征管法實施細則的規定，國家稅務總局制定下發了《關聯企業間業務往來預約定價實施規則》，進一步豐富了我國的轉讓定價稅制。不過，我國在2008年之前的反避稅立法僅限于轉讓定價方面。2008年1月1日我國實施了新的《企業所得稅法》，新法中首次專門設立一章（第六章）規定了“特別納稅調整”的內容。2009年1月8日，國家稅務總局正式印發《特別納稅調整實施辦法（試行）》，進一步規范和加強了特別納稅調整的管理。《企業所得稅法》頒布實施后，我國對原有的反避稅稅收法律法規進行了補充和完善，反避稅措施由以前的轉讓定價和預約定價2項措施，擴展為轉讓定價、預約定價、受控外國企業管理、限制資本弱化、成本分攤和一般反避稅條款6項措施。至此，我國的反避稅法律法規更加系統化，對今后的反避稅工作開展起到了重要作用。

2.反避稅力度不斷加大，查補收入顯著增加。有數據顯示，2005年至2008年6月底，各地稅務機關共對455戶企業進行了轉讓定價調查，調增應納稅所得額270億元，補稅入庫29.4億元；單戶企業補稅金額過千萬元的案件有49戶，過億元的案件有2戶，補稅金額最高的企業超過4億元①李業：“反避稅：任重而道遠”，《中國稅務》，2008.9。。2009年，全國反避稅工作調增應納稅所得額160.9億元，補稅20.9億元，補稅比上年增加8.5億元，增長69%，是開展反避稅工作以來查補收入最多、增長最快的一年②蔡巖紅：“我國將擴大反避稅調查范圍”，《法制日報》，2010.4.13。。

3.反避稅工作機制逐步得到完善。自2005年起，國家稅務總局建立了案件監控管理系統，對全國性案件在立案和結案兩個環節進行監控、指導。這一機制的推行促進了各地調查工作的規范、統一，加強了各省市稅務部門之間以及國、地稅部門之間的協調配合，也在一定程度上減少了地方政府對企業的庇護和對反避稅工作的干預。在總局案件監控管理系統建立以前的2004年，我國反避稅結案1800多個，補稅約4億元，平均每個案件補稅約20萬元；該系統建立以后，2005年平均個案補稅212萬元，至2009年平均個案補稅1252萬元③魏東方：“反避稅措施國際比較研究課題研討會綜述”，《稅收科研簡報》，2010年第12期。。與此同時，為了全面提升反避稅工作水平，國家稅務總局確立了從關聯交易申報管理、信息基礎建設到立案審查、結案監控、后續跟蹤等一體化的工作機制，并結合各地經濟發展水平以及外資企業數量、規模等實際情況，分別確定反避稅工作重點，在全國統一部署反避稅工作，形成打擊避稅行為的合力。

4.預約定價工作取得較大進展。預約定價是反避稅工作的重要環節，其核心是在反避稅工作中從對轉讓定價的事后調查調整轉向事前的預約定價。采用預約定價，有利于節約征納雙方成本，尤其是雙邊預約定價的簽署，有利于消除納稅人的國際間雙重征稅問題。自2005年，我國簽署的首例中日雙邊預約定價安排開始，至2009年，我國已與美國、韓國等國家簽訂了12個雙邊預約定價安排和7個轉讓定價相應調整雙邊協議④“2010年我國反避稅重點明確”，中華會計網校，2010-04-22。。其中僅2009年各地稅務機關共簽訂7個雙邊預約定價安排、4個單邊預約定價安排和2個轉讓定價相應調整雙邊協議。這些成績的取得，為反避稅奠定了良好的基礎。

二、反避稅面臨的困難

（一）反避稅立法體系不夠健全，相關法律法規存在缺陷

1.何謂避稅沒能界定，一體化的反避稅立法體系尚未建立。從立法角度看，有關何謂偷稅已在稅收征管法中作了明確的界定和列舉，為稅務機關打擊偷稅行為提供了有力的法律依據。但現行稅法無論是實體法還是程序法對何謂避稅均未做出明確的界定，這在一定程度上影響了反避稅工作的開展。另外，從稅收實踐看，納稅人避稅行為不僅體現在企業所得稅方面，個人所得稅、營業稅等其他稅種等也存在著大量的避稅行為。但目前我國的反避稅立法僅限于《企業所得稅法》，還沒有涉及其他稅種，這就使得其他稅種方面的反避稅缺乏相應的法律依據和準則。

2.《企業所得稅法》與《稅收征管法》在反避稅法律上未能有效銜接。表現在：（1）對關聯人的表述上存在歧義。《企業所得稅法》采用的是“關聯方”的用語，主要是指符合條件的企業、其他組織或者個人；《稅收征收管理法》中采用的是“關聯企業”的用語，主要是指符合條件的公司、企業和其他經濟組織，沒有包括個人。（2）有關加息的規定不一致。《企業所得稅法》及其實施條例規定，稅務機關有權對違反獨立交易原則進行的轉讓定價進行納稅調整，需要補征稅款的，可以補征稅款，并按照稅款所屬納稅年度中國人民銀行公布的與補稅期間同期的人民幣貸款基準利率加5個百分點加收利息；而在《稅收征管法》中僅有滯納金的規定，還沒有利息條款的規定。（3）反避稅措施存在差異。《企業所得稅法》中，明確了轉讓定價、預約定價、受控外國企業管理、限制資本弱化、成本分攤和一般反避稅條款6項反避稅措施；而《稅收征管法》中僅包括轉讓定價和預約定價措施，無其他一般反避稅措施。（4）轉讓定價調整方法存在異議。《企業所得稅法》及其實施條例明確了可以采用可比非受控價格法、再銷售價格法、成本加成法、交易凈利潤法、利潤分割法以及其他符合獨立交易原則的方法對轉讓定價行為進行調整；《稅收征收管理法》中只是對調整方法作了原則性規定，既沒有界定具體的方法名稱，也未涉及交易凈利潤法、利潤分割法等。上述差異的存在，容易導致在執行中產生歧義，從而影響稅務機關反避稅效果。

3.已有反避稅法律法規不盡完善。（1）相關法律法規沒有明確規定對避稅行為的處罰，導致反避稅調整威懾作用小。我國《企業所得稅法》中的“特別納稅調整”主要規定對避稅的企業可以進行納稅調整和加收利息，但沒有明確規定對避稅行為的處罰，導致反避稅調整威懾作用小，難以發揮抑制避稅行為的作用。依據《特別納稅調整辦法》第一百零五條的規定，企業未按照本辦法的規定向稅務機關報送企業年度關聯業務往來報告表，或者未保存同期資料或其他相關資料的，應依照《稅收征管法》相關規定處理。即由稅務機關責令限期改正，處二千元以下的罰款；情節嚴重的，處二千元以上一萬元以下的罰款。第一百零六條則規定，企業拒絕提供同期資料等關聯交易的相關資料，或者提供虛假、不完整資料，未能真實反映其關聯業務往來情況的，稅務機關有權依法核定其應納稅所得額，并可以進行行政處罰：由稅務機關責令改正，可以處一萬元以下的罰款；情節嚴重的，處一萬元以上五萬元以下的罰款。可見，這些處罰措施主要是基于在反避稅調查過程中納稅人違反有關程序規定時，所采用的程序法上的罰款責任，而在實體法上并沒有對避稅行為規定適用罰款①張云、李茜：“明確法律責任加大反避稅力度”，《涉外稅務》，2009.9。。（2）對濫用稅收協定避稅的防范措施不明確。濫用稅收協定問題，在國際上早已引起許多國家的關注和重視。美國早在1945年就開始對濫用稅收協定采取了對策，丹麥、法國、加拿大等國也不同程度的實施了“反濫用”措施。我國的《特別納稅調整辦法》第九十二條規定，稅務機關可依據所得稅法相關規定，對濫用稅收協定進行避稅安排的企業，啟動一般反避稅調查。但是，《特別納稅調整辦法》并未能對何謂濫用稅收協定以及采取何種方法或手段防范濫用稅收協定做出明確規定，帶來實踐中操作性不強的問題。

（二）反避稅效率低下，影響到我國反避稅制度的整體有效性

1.反避稅機構交叉，缺乏協調性。目前，國家稅務總局增設的大企業稅收管理司，在反避稅、國際稅收業務上與國際稅務司存在一定程度的重疊。各省級稅務機關雖設有國際稅收管理部門，但在反避稅方面，往往與企業所得稅處發生交叉，而市級及市以下稅務機關大部分沒有設立國際稅收管理部門，反避稅工作有的由稅政部門負責，有的由征管部門或稽查部門負責，導致省市稅務機關之間在反避稅對口管理方面存在困難。而且，國稅與地稅在反避稅方面也缺乏協調。

2.信息不對稱。信息的取得是反避稅是否成功的關鍵，在避稅信息的獲取方面，特別納稅調整制度雖然規定了納稅人的關聯申報、同期資料保管義務，但由于稅源信息零散、信息網絡建設滯后，政府各行政部門之間缺乏信息共享渠道，因此，信息的利用率不高，服務面也不廣。同時，異地協查、價格查詢等都是通過實地調查或函寄的方式進行的，遠遠不能滿足反避稅工作的可比性分析需要。而且對于各跨國公司集團來我國設立的子公司，稅務部門更是難以逆向得知他國母公司的具體經營策略及相關信息。

3.專業稅務人員不足。（1）專業反避稅人力缺乏。現階段我國專業反避稅人員不足百人，而從與我國存在反避稅競爭關系的國家（主要指對我國投資較多的國家）看，對反避稅工作的人力投入都很大。如美國國內收入局配備有80名專職經濟分析師，全國有1000多人的專業隊伍。許多著名跨國公司（如IBM，沃爾瑪、美國通用電器等）內部除設有稅務部門外，通常還聘請四大會計師事務所為其做轉讓定價咨詢報告。目前四大會計師事務所在國內從事轉讓定價的工作人員合計378人，是我國稅務系統反避稅人員的4倍①李業：“反避稅：任重而道遠”，《中國稅務》，2008.9。。實際工作中，這些人員往往是我們的談判對手，我國反避稅人力不足、業務能力不夠，很難在談判中掌握主動。（2）專業稅務從業人員缺乏。我國預約定價推行以來，真正申請簽署預約定價的企業屈指可數。其原因除了目前反避稅力度不夠大外，很重要的一個原因是簽署預約定價（特別是雙邊預約定價）是一項非常復雜的、耗時很長的工作，需要稅企雙方投入很大的精力。而在我國目前注冊會計師、律師、稅務師分業管理體制下，國內的稅務從業機構稅務師事務所對預約定價特別是雙邊、多邊預約定價了解不多，也沒有實踐經驗，不具有相應的服務能力②俞敏：“我國企業所得稅法反避稅安排及其實施評價”，《政治與法律》，2009年第9期。。專業稅務從業人員的缺乏，制約了反避稅制度的實施。

三、走出反避稅困境的策略選擇

（一）健全反避稅立法體系，完善反避稅法律法規

1.制定專項法規，健全法規體系。鑒于目前我國相關法律沒能對避稅問題作出明確的界定，建議在反避稅立法中，可在稅收程序法中設立專門反避稅條款，對避稅行為定義作出概括性規定，在稅收實體法中采用概括式與列舉式相結合的方式立法，列舉經常運用的避稅手段和方法，為具體的反避稅活動提供依據。現行反避稅條款的對象為關聯交易方和符合一般避稅條款規定的企業所得稅納稅人，這樣，對非關聯交易企業和不適用企業所得稅的企業就不能實施現行的反避稅條款。針對現行反避稅法規體系，建議一般避稅行為可以擴展到所有交易（包括關聯交易、非關聯交易）、涉及所有稅種（既可以涉及企業所得稅，也可以營業稅、個人所得稅等其他稅種）和所有納稅人（既包括企業、也包括個人）。

2.盡快統一《稅收征管法》與《企業所得稅法》有關反避稅的法律法規。（1）統一對關聯人的表述。從國際稅收實踐看，“關聯方”的表述比較符合國際慣例，易與會計法規相銜接，也能更好地適應新形勢的變化。建議盡早對《稅收征收管理法》及其實施細則的相關規定進行修改，摒棄原來的“關聯企業”用語，采用“關聯方”的表述，以此與《企業所得稅法》有關規定相一致；（2）統一對轉讓定價納稅調整加收利息的規定。反避稅實踐表明，加收利息且不允許在所得稅前列支的做法，可以增大納稅人的避稅成本和避稅風險，有利于抑制企業的避稅行為，基于此，建議應當在《稅收征收管理法》中補充加收利息的相關條款；（3）統一反避稅條款的規定。當前，納稅人的避稅手段和避稅方式有了許多新的變化，《稅收征管法》僅采用轉讓定價和預約定價措施加以調整，遠不能達到反避稅目標。因此，應將受控外國企業管理、限制資本弱化、成本分攤和一般反避稅條款的內容體現到《稅收征管法》中；（4）統一轉讓價的調整方法。以往我國的反避稅主要側重于有形資產購銷的轉讓定價問題，對于無形資產轉讓、股權轉讓等新問題，金融、飯店等服務業和對外投資企業等均鮮有觸及，因此，《稅收征管法》中確定的反避稅方法也主要是與對商品貨物轉讓定價調整相關的可比非受控價格法、再銷售價格法和本加成法，上述方法盡管對商品貨物轉讓定價的調整較有效，但是對涉及勞務交易、無形資產開發、無形資產轉讓等的轉讓定價，就顯得較乏力。因此，建議應將交易凈利潤法、利潤分割法等方法補充到《稅收征管法》中，拓展反避稅新領域。同時，還應采用與《企業所得稅法》一致的表述方式，增強兩法的一致性。

3.增加處罰規定。為了增大納稅人的避稅成本，建議在現行對轉讓定價實施調整，并加收利息的做法下，再增加一項罰款責任。從國際稅收實踐看，一些國家在反避稅過程中，除了規定可以進行納稅調整并加收利息之外，還有相關的罰款規定。有資料顯示，OECD規定罰款額為轉讓定價調整額的10%-200%，意大利為100%-200%，日本，除處以轉讓定價調整稅額的10%-40%的罰款外，還要加征每年14.6%的違規稅①安徽省國際稅收研究會課題組：“轉讓定價稅制差異的比較和借鑒”，《涉外稅務》，2006年第3期。。美國從1996年就轉讓定價問題增加了處罰規定，對調增應稅所得凈額達500萬美元及以上，或已達到業務總收入額10%及以上者，按其調增的應稅所得額處以20%-40%的罰款。我國將避稅暫定性為非違法行為，所以其處罰不宜采取罰款形式，應側重于加收罰和資格罰，比如說加收滯納金、降低納稅信用等級、取消出口退稅資格和一般納稅人資格等。

4.明確濫用稅收協定避稅的內涵和防范措施。通常情況下，國際間簽訂雙邊稅收協定中規定有對締約國雙方居民適用的優惠條款，例如，締約國一方居民的營業利潤在來源國沒設常設機構的情況下，只在其居住國征稅，收入來源地締約國免予征稅。又如，股息、利息、特許權使用費等投資所得，在收入來源地締約國一般按照比該國常規稅率為低的限制稅率繳納預提稅，有的甚至還免予課稅，等等。但是，能夠享有這些稅收優惠待遇的只能是締約國一方或雙方居民的人。在國際經濟活動中，通常將一些本無資格享受稅收優惠權力的人，設法享受了稅收協定中的好處，從而減輕納稅義務的行為，稱為“稅收協定濫用”（tax treaty abuse）。建議我國在反避稅條款中，將上述有關濫用稅收協定的表述明確在反避稅相關法律和法規中。與此同時，還應借鑒國際經驗，明確具體的防范濫用稅收協定措施，可以采用的方法包括：（1）排除法。將被課以低稅的居民公司（如控股基地公司），排除在享受協定優惠待遇的范圍之外，從而使這類公司雖然身為締約國另一方的居民，卻無資格享受協定優惠，無法被第三方居民所利用。（2）透視法。能夠享受稅收協定的條件，不看名義股權者而是看實際股權者是否真正為締約國一方的居民。（3）征稅法。締約國一方對納稅人所得給予稅收優惠，必須以其在締約國另一方承受起碼的稅負作為前提。（4）渠道法。如果一個公司一定比例的毛所得，被用來支付不居住在締約國任何一方的個人或公司所收取的費用，那么，對該公司付出的股息、利息、特許權使用費不給予協定優惠。

（二）增強稅收征管力量，提高反避稅效率

1.加強信息交流。首先，進一步豐富信息庫。國家稅務總局應在已有的全國工業企業信息庫和海關總署進出口報關數據，以及購買的比利時BVD數據庫和美國標準普爾數據庫的基礎上，不斷豐富數據庫內容，為各地反避稅部門提供充分利用信息的渠道。同時，還應積極利用所得稅匯算清繳數據、出口退稅數據，發揮其在選案和財務對比分析中的重要作用。其次，建立部門間信息共享制度，增大信息溝通和交流渠道。在反避稅信息獲取上，稅務部門不僅要與海關、外貿、金融、保險、商檢、工商、外匯等經濟管理部門溝通交流，還可委托境外會計公司或私人會計師事務所、稅務師事務所、審計師事務所進行審計查證，增強反避稅的工作力度，從各方面堵塞稅收漏洞，保護國家利益不受損失。最后，完善情報交換機制。一方面，應繼續加大對外簽署國際稅收協定，并以此與協定國家建立情報交換機制，互換情報，用于查處避稅；另一方面，還應注重與避稅港地區就情報交換機制進行談判。國家稅務總局應繼續修訂與低稅地區簽訂的避免雙重征稅協定，有選擇性地與低稅地區和避稅地談簽稅收情報交換協定，完善國際稅收法制，減少跨國納稅人避稅空間。

2.建立專職機構，構建國地稅反避稅協作機制。針對現階段反避稅機構工作交叉問題，可考慮在基層稅務機關建立集“大企業管理、國際稅收業務、反避稅”為一體的組織管理模式，加強聯系與溝通；同時還應建立反避稅的國地稅協作機制，這不僅有利于擴大反避稅的成果，提高反避稅工作效率，也可以實現國地稅案例的交流，補繳對應的稅款。

3.增加專職人員，盡快提高專業人員水平。一是要增加專職人員，盡快建立一支專業隊伍。根據全國東、中、西部外資經濟發展水平以及外資企業數量及規模的不同，區別三類地區配備反避稅專職人員，對反避稅工作實行集中統一管理。二是采取多種形式加強培訓和交流，更新反避稅工作理念，提高查案水平和能力。定期或不定期組織反避稅案例交流會，演示成功案例，供大家討論、學習。對于一些涉及幾個地區的全國聯查大案，召集相關地區反避稅人員集中研究，制定統一方案，促進反避稅人員在實踐中不斷積累經驗，提高技能。

〔1〕 尹進城，鐘國華，陳紀蕓.我國反避稅工作中存在的問題及改進建議.涉外稅務，2009.1.

〔2〕 王培，朱愛民.從基層地稅角度論對反避稅法規體系的擴展需求，2009-06-16.