期后事項審計問題研究

崔 敏

一、引言

期后事項，指資產負債表日與財務報告批準報出日之間發生的需要調整或說明的事項。

隨著社會經濟的發展，企業中的期后事項越來越多，許多高風險的項目往往隱藏于期后，由于企業編制的會計報表從結賬日到對外公布日有一定的時間間隔期，在此期間發生的期后事項有的影響到結賬日的財務狀況，并對會計報表的有關項目產生影響，從而會改變注冊會計師對審計單位會計報表公允性的意見；有的雖不影響結賬日的財務狀況，但卻是幫助會計報表使用者進行正確判斷和決策的重要會計信息。因而企業有責任根據相關性原則和充分揭示原則正確處理期后事項。正確處理期后事項，可以對會計報表進行適當的調整或提供必要的補充說明；正確處理期后事項，可以提高會計報表對外披露的會計信息的質量；正確處理期后事項，考慮期后事項對財務報表和審計報告的影響，做好審計調整事項，可以減少注冊會計師的審計責任。

總而言之，只有有針對性的對期后事項進行審計，在期后事項審計中注意正確區分不同性質的期后事項，注冊會計師在審計工作中應該把握新老準則的變化要點，有效識別期后事項，并在此基礎上采取有效的審計措施，有針對性地對期后事項進行審計，以提高審計質量，降低審計風險。

二、企業期后事項及其審計的概述

（一）期后事項審計的內涵

期后事項，是指資產負債表日至審計報告日之間發生的事項以及審計報告日后發現的事實，具體包括三種情況：截至審計報告日發生的事項；審計報告日后至財務報表報出日前發現的事實；財務報表報出后發現的事實。根據期后事項對財務報表的影響不同，可以將期后事項分為兩類，即資產負債表日后調整事項和資產負債表日后非調整事項。

注冊會計師對期后事項的審計，可以從兩個方面進行：一方面是結合對財務報表項目執行的實質性程序進行；另一方面還可以針對期后事項實施專門的審計程序。

為了能夠確保注冊會計師對審計單位會計報表意見的公允性，要求注冊會計師必須對期后事項中存在的若干問題予以充分關注，關于期后事項對審計報告的影響作出良好的審計責任規避，以確保出具的審計報告的真實性、公正性與合法性。

（二）期后事項審計現狀

中國注冊會計師發展快，但由于起步晚，審計模式設置不夠穩定，審計機構不夠規范，審計部門存在誤區，導致我國審計總體質量不太高。期后事項業務審計作為社會審計的一個環節，由于其自身存在不確定性，更為審計人員所忽視，審計質量不高。中國自1980年開始重建注冊會計師制度，到2007年1月1日正式實施新的22項準則，我國已經建立起一套適應社會主義市場經濟發展要求，順應國際趨勢的中國注冊會計師職業準則體系。但我國審計體系仍然不夠成熟，期后事項審計也作為其薄弱環節存在著。

期后事項審計發生在期后，處在了被動的位置上，因而成為眾多審計環節中的一個小項目。審計工作往往很少涉及到期后事項，管理層也很少主動進行期后事項審計。由于缺乏有效的審計程序，被審計單位的期后事項往往沒有在會計報表中得到很充分的披露。

三、我國期后事項審計中存在的問題

（一）期后事項業務的重大錯報風險高

重大錯報風險是指財務報表在審計前存在重大錯報的可能性。期后事項審計發生于期后，由于其業務本身存在一定的不確定性，期后發生的調整或非調整事項往往會被忽視，存在重大錯報風險：首先，財務信息披露的真實程度低。被審計單位的財務信息，財務報表的表達真實可靠度低是期后事項審計風險高的一大原因：有的公司通過控股成立空殼公司，設立賬外賬戶，實施大量造假行為；有的公司利用不經授權獲批準的非法期后事項虛增費用；有的企業多次使用本應回收，及時進行注銷的期后事項憑證，創造賬外資金；有的企業將應費用化的借款費用資本化，虛減當期費用，虛增資產；有的公司未按規定用途使用籌集的資金，也不充分披露借款的抵押與擔保情況。從我國證監會的處罰公告中可以看出，絕大部分審計失敗都存在著公司蓄意財務舞弊。許多企業為了達到上市要求，以及上市后為了能夠增發新股等目的，財務舞弊變成了達到目的的捷徑。另外，企業所處行業是處于發展階段、衰退階段還是穩定階段。以中小企業為典型，他們的經營狀況很嚴峻，特別是次貸危機發生后，企業資金流動性受阻；加之，由于國際國內金融環境的惡化，使得中小企業的信貸環境遭到嚴重破壞，期后事項難、貸款難、擔保難的問題更加突出，資金鏈條斷裂。為了和其他企業相競爭，被審計單位在哪些方面采取了哪些努力等等經濟狀況和競爭因素都會導致審計風險的產生；其次，被審計單位內部控制制度有待完善。內部控制制度主要包括組織結構設置、崗位職責分工控制、授權批準控制、會計記錄控制、資產保護控制、職工素質控制、預算控制、風險控制和業績報告控制等方面。在我國目前的公司，尤其是上市公司中，董事會無法起到對公司經營管理當局的制約作用，這使身為持股股東的經營者實際上就集公司決策權、管理權、監督權于一身的最大權利人，股東大會形同虛設，在這種情況下，委托人與被審計人合二為一，公司經營管理當局由被審計人變為了審計委托人。由于這種公司法人治理結構失效造成的會計師事務所與被審計單位之間審計關系的扭曲，就無形中破壞了審計人員的獨立性，加大了審計風險產生的可能性。例如鄭百文案中的獨立董事，這一職位后被戲稱“花瓶董事”是因為陸家豪等人作為公司的獨立董事并沒有參與監督、管理，使用于控制企業經營風險的集體決策程序形同虛設，為企業經營者提供中飽私囊的有力條件。公司的內部會計控制不完善，沒有制定相應的會計核算制度、資金管理制度以及資產盤點制度等，缺乏有效保護公司資產的安全、確保會計數據的準確性和可靠性；內部管理控制也沒有很好地制定人事、生產等各類管理政策和程序，以確保提高公司經營效率、促使有關人員遵守既定的管理方針，這些都成為了審計失敗的直接原因；再次，被審計單位易受經濟利益的誘導。被審計單位的內部，特別是管理層易受經濟利益的誘惑，利用，操縱利潤，數據。籌資業務具有交易次數少，交易數額大的特點。有些企業一次籌資金額就可高達幾千萬，甚至幾億，面對巨大的經濟利益，從個人角度而言，管理層極有可能為了自己私欲而貪污，舞弊。從工作效益而言，根據研究，特別是上市公司，其舞弊的利益遠遠大于其舞弊的成本，只要審計人員在審計過程中不發現問題，那么其經濟利益將是巨大的；最后，期后事項本身具有一定的不確定性。期后事項審計發生在期后，獲取審計證據存在一定的局限性，注冊會計師往往對其缺乏應有的審計關注，缺少應有的職業謹慎。

（二）未能盡到應有的職業關注

應有的職業關注是指由謹慎的審計人員基于為客戶的相關利害關系者服務的宗旨，在實施合理的審核檢查中，根據實際情況所應始終保持的職業警覺。審計程序的每一個環節都要求運用應有的職業謹慎原則。然而在日益激化的審計法律環境中，審計人員卻往往忽視了這一點，期后事項審計自身存在一定的特殊性，往往被審計人員所忽視：首先，期后事項發生在資產負債表日后，屆時會計報表已經公布，審計人員往往不予關心。期后事項發生在下一個會計周期，因此有較大的隱蔽性，注冊會計師在審計時，對期后事項審計往往缺少應有的職業的謹慎，沒有正確區分會計責任和審計責任，同時不懂得將資產負債表日前事項審計和日后事項審計進行結合，沒有將重要性原則貫穿于審計的全過程，不能很好的發現潛藏的期后事項，進行完整的審計；其次，期后事項發生的種類和性質不同，對于期后事項重大調整事項，審計人員對其缺少關注度。注冊會計師對被審計單位會計報表中錯報或者漏報的嚴重程度在特定環境下可能影響會計報表使用者的判斷和決策。注冊會計師在對期后事項進行審計時，如果對不同性質的期后事項不能進行很好的區分，勢必會影響會計報表相關事項的金額調整，尤其期后事項重大調整事項，對審計工作的質量的好壞有著重大的影響；最后，期后事項雖然發生在期后，但有些事項往往影響到注冊會計師審計的公允性，并對會計報表產生重大影響，審計人員對其缺少應有的職業關注。根據重要性原則，當期后事項涉及金額很大，影響到被審計單位會計報表公允性時，需要提請被審計單位予以調整或披露；另外當被審計單位發生合并，資產結構和資本結構產生重大變化，事項的性質十分重要時，需另外編制補充會計報表，充分說明該期后事項的出現會產生的后果。審計人員對期后事項的關注，深刻影響到審計的質量和結果。

（三）未形成規范和科學的審計程序

對于如何搞好企業期后事項業務審計的工作，國家審計署頒布實施的國家審計規范、財政部頒布實施的獨立審計準則均沒有作出具有可操作性的、詳細的、統一的規定，給審計人員做好企業期后事項業務審計工作帶來一定的困難。期后事項審計風險性很高，不僅因為審計證據方面具有局限性的原因，很大程度上是出自于審計人員未能保持高度的職業警惕，在諸多的審計項目上保持應有的關注：首先，對于有些應該審計的期后事項，審計人員不予審計。期后事項發生在會計報表公布之后，存在非常強的隱蔽性和不確定性，審計人員往往不能很好的辨別其是否需要在會計報表中予以披露，而有些不予審計的期后事項，有可能對最終的審計質量產生重大影響；其次，對于有些應該關注的期后事項，審計人員不予關注。并非所有的期后事項都需要調整和說明，只有重大期后事項才是關注目標。因此，注冊會計師必須對期后事項的重要性作出職業判斷。有些期后事項存在很強的“續發性”，也就是說它的發生時資產負債表日以前已發生或存在事項的延續和結果，這類期后事項對被審計單位會計報表的金額有著直接的影響，其存在或發生將導致被審計單位對會計報表及相關賬戶余額進行調整，審計人員恰恰對這些期后事項缺乏正確的判斷和關注；最后，對于有些應該調整的期后事項，審計人員不予調整。在區別調整或非調整事項上，注冊會計師應該正確判斷期后事項發生的時間是在資產負債表日前還是日后，以及其對報表的影響程度；注冊會計師應當“主動”地對期后事項實施審計程度并提請被審計單位調整或披露。但實際審計工作中，注冊會計師往往沒能正確區分應調整事項和非調整事項，以發現審計報告日至會計報表公布日發生的期后事項。同時沒有明確自己在期后事項上負有何種責任，影響了注冊會計師的執業，不利于規避審計風險，保護注冊會計師的正當權益。

（四）審計人員的素質有待提高

審計質量是指審計工作過程及其結果的優劣程度。審計質量包括了兩個方面的內容：一是審計結果的質量；二是審計行為的質量。對于審計機關和審計人員來說應把握的是審計工作過程的質量。在對期后事項審計過程中，審計人員應該實事求是地檢查與評價目標公司，辦理完備的手續，盡可能地搜集充分的審計證據，使審計結論能全面地反映目標企業的實際情況。但是在實際操作中，由于種種外部與內部原因的影響，審計人員的審計質量不高。在審計中，他們往往會遇到以下幾個方面的問題，這些都在不同程度上影響了審計質量。造成這種現狀的主要原因有以下兩個方面：首先審計人員業務素質不高，我國注冊會計師行業與西方發達國家的注冊會計師制度相比，存在起步較晚、基礎薄弱的差距。從職業素質上看，現有注冊會計師在執業中仍殘留著原來的思維慣性，執業水平不高。面對我國社會經濟迅速發展，會計、審計、證券、internet等各方面新知識層出不窮的新形勢，存在后續教育培訓不到位，知識更新緩慢，職業判斷能力沒有質的提高。期后事項業務本身就很復雜，涉及的層面比較多，不僅有初始成本計量的問題，還有后續變化計量的核算，不僅有核算方式的區別，還有公允價值的考慮。不僅要檢查被審計企業的業務核算，還涉及到被投資單位的會計核算。特別是新會計制度的實施，與舊制度在核算上發生了很大的轉變，這就要求注冊會計師本身要掌握會計知識的更新，還要從審計的層面上找出審計的新對策。其次，審計人員職業道德欠佳，不少注冊會計師缺乏必要的敬業精神，缺少自我約束，不再重視社會責任和職業責任，漠視造假對職業信譽的影響，轉而權錢交易，追求利益最大化，對職業不負責、對社會無信，導致會計服務市場道德秩序的混亂、失衡。很多注冊會計師在執業的過程中帶有很大的隨意性和依賴性，不能保持獨立、客觀、公正的立場，在審計的過程中發現被審單位作假，由于對方是自己的“衣食父母”，決定著自己的聘用、收費等事宜，為了自身暫時的利益，面對壓力不能保持應有的獨立性，而是一味地遷就被審公司，或與被審公司共謀，違心出具虛假的審計報告。

四、完善期后事項審計工作的對策

（一）準確評估期后事項重大錯報風險

首先，會計師事務所應該進行風險評估，這是指以了解被審計單位及其環境為內容，以識別和評估財務報表重大錯報風險為目的，在設計和實施進一步審計程序之前實施的程序。審計人員為了了解被審計單位及其環境應當實施的風險評估程序主要包括詢問被審計單位管理層及其內部相關人員、分析程序、觀察和檢查、其他審計程序。詢問管理層和內部相關人員又包括管理層所關注的主要問題，被審計單位的財務狀況和最近的經營成果及現金流量，可能影響財務報告的交易和事項，或者目前發生的重大會計處理問題，被審計單位發生的其他重要變化等。這些有助于審計人員預測重大錯報風險。分析程序是通過研究不同財務數據之間以及財務數據和非財務數據之間的內在聯系，并對發現的與其他相關信息部一直或與預期數據嚴重偏離、較大波動和異常數據關系進行調查和分析，對財務信息作出評價的程序。觀察和檢查是為了印證之前的詢問結果，通過觀察被審計單位的生產經營活動，檢查相關書面問價和記錄，閱讀由管理層和治理層編制的報告，實地查看被審計單位的生產經營場所和設備。具體方面如下：

全面評估被審計單位內部控制制度。如果企業能科學預測期后事項風險并進行有效的內部控制，企業就可以擴大經營規模，實現經營目標，否則就可能面臨經營失敗甚至破產的威脅。構成審計風險的包括重大錯報風險和檢查風險，重大錯報風險的存在及大小，完全取決于被審計單位，而注冊會計師能夠控制的只有檢查風險。因此，加強被審計單位內部控制制度的評估，在很大程度上可以為識別企業經濟活動的合法性以及會計信息的真實，從而降低審計風險帶來有利的影響。注冊會計師在全面評估內部控制制度時，應當評價控制的設計，并確定其是否得到執行。企業應對期后事項業務實行管理，進行事后控制。正確進行期后事項審計，首先，要考慮資本結構和資金成本的問題；其次，還要能夠及時掌握國內和國外利率、匯率等金融市場的各種信息，了解國內外宏觀經濟形勢、國家貨幣及財政政策以及國內外政治環境等各種外部因素，同時考慮具體可能發生的期后事項，結合企業自身的實際情況，關注應該關注的期后事項；最后，企業可以根據以上內部控制的關鍵點，運用內部控制的方法建立職務分離、授權批準、預算控制、風險控制等內部控制制度，保證企業高速、健康發展，實現企業價值最大化。

審慎選擇被審計單位。大量的審計訴訟案例說明，被審計單位的經營背景對審計風險的形成有重要影響。被審計單位的經營環境、業務狀況、內控制度、管理人員的素質及管理方式等都會帶來審計風險。因此，注冊會計師在接受審計委托時應慎重的選擇被審計單位。一是要選擇正直的被審計單位。二是對陷入財務和法律困境的被審計單位要尤為注意。絕大部分涉及注冊會計師的訴訟案，都集中在宣告破產的被審計單位。因此，對那些已經陷入財務困境的被審計單位要特別注意。

（二）執行有效的審計程序

審計人員一般無需專門對期后事項發表審計意見。對資產負債表日至審計報告日的期后事項，注冊會計師應當實施必要的審計程序，獲取充分、適當的審計證據，以確保截止審計報告日發生的、需要在財務報表中調整或披露的事項得到識別。

首先，關注會計報表的實質性測試。結合年末賬戶余額審計，如通過截止測試或查找入賬的負債等，對期后事項進行審核，著重查明期后重大收付款業務。

其次，實施專門的審計程序。專門的審計程序，可以驗明期后事項時已在財務報表及財務報表說明中進行了恰當的分類和充分的揭示。

再次，向被審計單位管理當局詢問。詢問的內容包括：根據初步或尚無定論的數據作出會計處理的項目的現狀；是否發生新的擔保、借款或承諾；是否出售或購進資產、或者計劃出售或購進資產；是否已發行或計劃發行新的股票或債券，是否已簽訂或計劃簽訂合并或清算協議；資產是否被政府征用或因不可抗力而遭受損失；在風險領域和有事項方面是否有新的進展；是否已發生或可能發生影響會計政策適當性的事項。

最后，可采取其他有效的審計程序。對符合資產負債表日后編制的內部報表及其他有關管理報告，查明是否存在財務承諾或其他重要事項；復查資產負債表日后的會計記錄，確定被審會計期間相關業務的存在及內容；查閱資產負債表日后發表的會議記錄，著重檢查對特定目的財務報表及項目執行情況有重大影響的期后事項；獲取被審計單位管理當局和律師聲明書，以明確管理當局的會計責任，降低審計風險。

（三）提高審計人員整體素質

首先，采取有效措施提高審計人員業務素質，新會計制度的實施，期后事項準則的應用，需要比一般項目更專業的審計人才，審計人員的業務素質直接影響著審計質量，審計人員只有提高自己的業務知識和審計水平，才能更好的在審計工程中發現企業錯報漏報的可能性，從而減少審計風險。因此，我們應該采取各種有效的措施來提高審計人員的業務素質：一方面，加強對審計人員繼續教育，我國政府和行業協會近年來為加強注冊會計師的繼續教育出臺了一系列的規定和制度，也很見成效，但其成效更多地反映在高端人才的培養上，因此，還應重視基層會計師事務所注冊會計師的繼續教育。繼續教育的內容除培養注冊會計師的業務素質和執業規范外，更應注重職業道德、行業操守、社會公德等方面的教育；另一方面，完善會計師事務所內部管理。

其次，完善審計聘任制，加強注冊會計師職業道德建設。會計師事務所是個特殊的行業，它既是企業性質的中介組織，又擔負著一定的社會職能，這就決定了其從業人員及其事務所必須加強職業道德建設。職業道德不同于一般的道德規范，而是包含著執業規范、執業約束的涵義。要求從業人員要正直、誠實、勤勉、盡責。要恪守獨立、客觀、公正原則，堅持實事求是，保持應有的職業謹慎，要慎獨慎微，維護職業形象。在執業活動中，要堅持以誠信為本，既不能感情用事，憑個人好惡或為他人所左右而影響分析、判斷的客觀性；更不能為了自身利益與企業有關人員相互串通，里外勾結，通同作弊，提供虛假的會計審計報告。

眾多審計失敗案例表明，不少操縱案之所以沒有被披露，并非注冊會計師缺乏專業勝任能力，而是獨立性缺失使然。只有從制度上完善審計聘任制，確實維護注冊會計師的獨立性，才能使會計師事務所真正克服“拿人錢財，替人消災”的心態，才能從根本上確保注冊會計師對發現的投資舞弊給予無情的揭露。

[1]羅鋒.期后事項在審計實務中運用的探討.商業會計，2008（07）：46～47.

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[3]張婭軍.善始還須善終——試論期后事項審計.中國經濟與管理科學，2009（06）：100～102.

[4]舒進.上市公司內部審計的轉型.財會通訊，2010（08）：綜合版.

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