財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)和內(nèi)部控制審計(jì)的比較與整合

顧家元

財(cái)政部發(fā)布的《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》指出：“注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以單獨(dú)進(jìn)行內(nèi)部控制審計(jì)，也可將內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)整合進(jìn)行（以下簡(jiǎn)稱整合審計(jì)）”。本文在分析財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)和內(nèi)部控制審計(jì)的聯(lián)系與區(qū)別的基礎(chǔ)上，對(duì)整合審計(jì)的必要性、可行性以及整合要點(diǎn)等問(wèn)題進(jìn)行一些粗淺的探討。

一、財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)和內(nèi)部控制審計(jì)的主要區(qū)別與聯(lián)系

（一）財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)和內(nèi)部控制審計(jì)的主要區(qū)別

1.審計(jì)目標(biāo)和審計(jì)對(duì)象不同

財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的目標(biāo)是對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表是否按照適用的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會(huì)計(jì)制度的規(guī)定編制，是否在所有重大方面公允反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量發(fā)表意見。審計(jì)對(duì)象是企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量。

內(nèi)部控制審計(jì)的目標(biāo)則是對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的有效性發(fā)表審計(jì)意見。企業(yè)的內(nèi)部控制實(shí)際上就是財(cái)務(wù)報(bào)告的形成機(jī)制，而內(nèi)部控制審計(jì)的對(duì)象恰恰指向了財(cái)務(wù)報(bào)告的形成機(jī)制。

2.內(nèi)部控制測(cè)試的目的和范圍不同

注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)行財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)過(guò)程中對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制進(jìn)行測(cè)試的目的是為了尋求支持財(cái)務(wù)報(bào)告形成機(jī)制的可靠性證據(jù)，是為了對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)表審計(jì)意見；對(duì)內(nèi)部控制測(cè)試一般是選取那些對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告的編制有重大影響的內(nèi)部控制事項(xiàng)進(jìn)行測(cè)試，內(nèi)容和范圍相對(duì)較小，選取的樣本量也較小。

在內(nèi)部控制審計(jì)過(guò)程中，對(duì)內(nèi)部控制進(jìn)行測(cè)試和評(píng)價(jià)的目的則是對(duì)內(nèi)部控制本身的有效性發(fā)表審計(jì)意見，需要對(duì)內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)和運(yùn)行進(jìn)行全面的評(píng)價(jià)，其涉及的內(nèi)容和范圍比財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中對(duì)內(nèi)部控制測(cè)試的范圍大而廣，選取的樣本量也大得多。

3.內(nèi)部控制有效性評(píng)價(jià)的準(zhǔn)確度要求不同

財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中對(duì)內(nèi)部控制的測(cè)試只是為后續(xù)的實(shí)質(zhì)性測(cè)試提供依據(jù)，因而對(duì)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)結(jié)論的準(zhǔn)確程度要求相對(duì)較低。

《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》要求“注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行內(nèi)部控制審計(jì)工作，應(yīng)當(dāng)獲取充分、適當(dāng)?shù)淖C據(jù)，為發(fā)表內(nèi)部控制審計(jì)意見提供合理保證。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的有效性發(fā)表審計(jì)意見，并對(duì)內(nèi)部控制審計(jì)過(guò)程中注意到的非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的重大缺陷，在內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告中增加‘非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制重大缺陷描述段’予以披露”，這就要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)內(nèi)部控制的評(píng)價(jià)結(jié)論有較高的準(zhǔn)確度。

4.內(nèi)部控制有效性評(píng)價(jià)的深度不同

財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)和內(nèi)部控制審計(jì)過(guò)程中對(duì)內(nèi)部控制進(jìn)行測(cè)試目的的不同，決定了兩者對(duì)內(nèi)部控制有效性評(píng)價(jià)的深度有著比較大的差異，后者遠(yuǎn)比前者深刻得多。比如，在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師只需要對(duì)識(shí)別出的內(nèi)部控制缺陷做一些必要的分析，以判斷其對(duì)內(nèi)部控制有效性的影響程度。而在內(nèi)部控制審計(jì)中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師則需要對(duì)識(shí)別出的各種內(nèi)部控制缺陷進(jìn)行嚴(yán)格的分析和評(píng)估，并進(jìn)而區(qū)分為重大缺陷、重要缺陷和一般缺陷。對(duì)這些缺陷的評(píng)價(jià)會(huì)直接影響最終形成的內(nèi)部控制審計(jì)意見的類型。

5.審計(jì)報(bào)告的內(nèi)容不同

財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)報(bào)告中，一般不涉及企業(yè)內(nèi)部控制的內(nèi)容，除非內(nèi)部控制存在的缺陷影響到了注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)表審計(jì)意見。而內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告則需要注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)企業(yè)的內(nèi)部控制設(shè)計(jì)和運(yùn)行的有效性發(fā)表審計(jì)意見。

（二）財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)與內(nèi)部控制審計(jì)的主要聯(lián)系

1.審計(jì)業(yè)務(wù)類型一致

“內(nèi)部控制審計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)業(yè)務(wù)類型是一致的，都屬于基于責(zé)任方認(rèn)定的合理保證鑒證業(yè)務(wù)，既然審計(jì)業(yè)務(wù)類型具有一致性，那么與其相關(guān)的審計(jì)理論和實(shí)務(wù)對(duì)兩者都具適用性和指導(dǎo)性。這也是兩者必然存在聯(lián)系、在許多方面存在相同之處的根本所在。

2.風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向的審計(jì)理念一致

注冊(cè)會(huì)計(jì)師在實(shí)施財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)時(shí)，要依據(jù)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型首先評(píng)估內(nèi)部控制的風(fēng)險(xiǎn)，依據(jù)評(píng)估結(jié)果決定需要如何實(shí)施接下來(lái)的審計(jì)程序和審計(jì)范圍，以獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。對(duì)風(fēng)險(xiǎn)高的領(lǐng)域應(yīng)該進(jìn)行更多的關(guān)注。

在內(nèi)部控制審計(jì)中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師也是以風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估為基礎(chǔ)，選擇擬測(cè)試的控制，確定測(cè)試所需收集的證據(jù)。內(nèi)部控制的特定領(lǐng)域存在重大缺陷的風(fēng)險(xiǎn)越高，給予該領(lǐng)域的審計(jì)關(guān)注就越多。另外，注冊(cè)會(huì)計(jì)師采取自上而下的方法實(shí)施審計(jì)工作，可以將企業(yè)層面控制和業(yè)務(wù)層面控制的測(cè)試結(jié)合進(jìn)行。自上而下的方法是識(shí)別風(fēng)險(xiǎn)、選擇擬測(cè)試控制的基本思路。

3.內(nèi)部控制測(cè)試是財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)過(guò)程中的一個(gè)重要環(huán)節(jié)

財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)和內(nèi)部控制審計(jì)都需要對(duì)企業(yè)的內(nèi)部控制進(jìn)行測(cè)試和評(píng)價(jià)。盡管就對(duì)內(nèi)部控制測(cè)試的范圍和深度而言，財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)遠(yuǎn)沒有內(nèi)部控制審計(jì)來(lái)得廣而深，但內(nèi)部控制測(cè)試和評(píng)價(jià)畢竟是財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)過(guò)程中的一個(gè)重要的環(huán)節(jié)。

4.內(nèi)部控制審計(jì)主要側(cè)重財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制

內(nèi)部控制缺陷可以分為財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制缺陷和非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制缺陷。財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在對(duì)內(nèi)部控制進(jìn)行測(cè)試時(shí)，關(guān)注的主要是財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制缺陷。而在內(nèi)部控制審計(jì)中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師也同樣更為關(guān)注財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制缺陷的認(rèn)定。而對(duì)非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的一般缺陷和重要缺陷，注冊(cè)會(huì)計(jì)師則需要以適當(dāng)?shù)男问脚c企業(yè)溝通，提醒企業(yè)加以改進(jìn)，無(wú)須在內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告中說(shuō)明。但如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師認(rèn)為非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制缺陷為重大缺陷的，除了與企業(yè)溝通外，還應(yīng)同時(shí)在內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告中增加“非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制重大缺陷描述段”予以披露。

5.審計(jì)流程和審計(jì)取證方法的一致性

財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)和內(nèi)部控制審計(jì)的審計(jì)流程基本一致，都可以大致劃分為以下幾個(gè)大的階段：接受業(yè)務(wù)委托、計(jì)劃審計(jì)工作、實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序、實(shí)施控制測(cè)試和實(shí)質(zhì)性程序、完成審計(jì)工作和編制審計(jì)報(bào)告。而在執(zhí)行審計(jì)流程，實(shí)現(xiàn)審計(jì)目標(biāo)，獲取審計(jì)證據(jù)的過(guò)程中，所運(yùn)用的方法也大致相同。這些方法主要包括：個(gè)別訪談法、調(diào)查問(wèn)卷法、專題討論法、穿行測(cè)試法、實(shí)地查驗(yàn)法、抽樣法、比較分析法等。

除了上述的一些主要聯(lián)系外，財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)和內(nèi)部控制審計(jì)在審計(jì)重要性水平的確定、重點(diǎn)賬戶及相關(guān)認(rèn)定等方面也存在高度的一致性。

二、財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)與內(nèi)部控制審計(jì)整合的必要性和可行性

1.可以降低審計(jì)成本、提高審計(jì)質(zhì)量

將財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)和內(nèi)部控制審計(jì)整合進(jìn)行，符合成本效益原則，能夠產(chǎn)生協(xié)同效應(yīng)，降低審計(jì)成本。無(wú)論是從會(huì)計(jì)師事務(wù)所的角度，還是從企業(yè)的角度，整合審計(jì)必然都會(huì)大大減少重復(fù)勞動(dòng)，降低審計(jì)成本，提高工作效率。整合審計(jì)還能有效避免審計(jì)判斷不一致的情況，有助于審計(jì)質(zhì)量的提高。

2.審計(jì)證據(jù)可以相互印證，減少審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)

將財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)和內(nèi)部控制審計(jì)整合進(jìn)行，由同一家會(huì)計(jì)師事務(wù)所甚至由同一個(gè)審計(jì)小組進(jìn)行，在審計(jì)過(guò)程中獲得的審計(jì)證據(jù)可以相互印證，減少審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

3.整合審計(jì)的可行性

正因?yàn)樨?cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)和內(nèi)部控制審計(jì)有著上文所述的密切聯(lián)系，兩者在業(yè)務(wù)類型、審計(jì)理念、審計(jì)流程、審計(jì)取證方法等許多方面存在著高度的一致性和共同性，從而為整合審計(jì)提供了依據(jù)和可能。

三、財(cái)務(wù)報(bào)表與內(nèi)部控制整合審計(jì)的要點(diǎn)

1.業(yè)務(wù)承接階段

在業(yè)務(wù)承接階段，會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)按照職業(yè)準(zhǔn)則的規(guī)定，執(zhí)行有關(guān)客戶接受與保持的程序，謹(jǐn)慎決策是否接受或保持和客戶關(guān)系和具體的審計(jì)業(yè)務(wù)。需要強(qiáng)調(diào)的是，內(nèi)部控制審計(jì)是一項(xiàng)區(qū)別于財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的獨(dú)立業(yè)務(wù)，會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)與企業(yè)分別就內(nèi)部控制審計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)簽訂單獨(dú)的業(yè)務(wù)約定書。

2.計(jì)劃審計(jì)工作階段

計(jì)劃審計(jì)工作對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師順利完成審計(jì)工作和控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)具有非常重要的意義。無(wú)論是財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)還是內(nèi)部控制審計(jì)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師都需要進(jìn)行初步業(yè)務(wù)活動(dòng)、制定總體審記策略和制定具體審計(jì)計(jì)劃等。在此過(guò)程中，均需要做出很多關(guān)鍵決策，包括確定配置項(xiàng)目人員、可接受的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)水平和重要性等。值得注意的是審計(jì)計(jì)劃不是一成不變的，需要在審計(jì)工作執(zhí)行過(guò)程中根據(jù)實(shí)際情況作動(dòng)態(tài)的調(diào)整和完善。

會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)配備具有專業(yè)勝任能力的注冊(cè)會(huì)計(jì)師組成項(xiàng)目組。有業(yè)內(nèi)人士認(rèn)為可以由同一個(gè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所就財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)和內(nèi)部控制審計(jì)分別成立項(xiàng)目組。其實(shí)這種模式并不可取，因?yàn)樗盍蚜藘深悓徲?jì)之間的內(nèi)在聯(lián)系，導(dǎo)致審計(jì)成本上升，甚至影響審計(jì)質(zhì)量。因此，整合審計(jì)應(yīng)當(dāng)由同一個(gè)項(xiàng)目組進(jìn)行，并且在項(xiàng)目組內(nèi)部進(jìn)行工作分工時(shí)，應(yīng)當(dāng)遵循同一業(yè)務(wù)循環(huán)交由同一審計(jì)人員來(lái)進(jìn)行的原則，這樣才能實(shí)現(xiàn)控制測(cè)試和實(shí)質(zhì)性測(cè)試的有機(jī)融合。

按照風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)理念，財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)和內(nèi)部控制審計(jì)均需要注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)企業(yè)的基本情況、生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)特點(diǎn)及其所處的內(nèi)外部環(huán)境進(jìn)行了解，并實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序，以知悉相關(guān)的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，為制定進(jìn)一步的審計(jì)計(jì)劃做好準(zhǔn)備。值得注意的是內(nèi)部控制審計(jì)在風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的廣度和深度的要求上，要比財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)高。所以在進(jìn)行整合審計(jì)時(shí)，只需要將兩者結(jié)合起來(lái)，按較高要求的標(biāo)準(zhǔn)執(zhí)行一次即可。

3.控制測(cè)試階段

財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)和內(nèi)部控制審計(jì)都需要對(duì)企業(yè)的內(nèi)部控制的有效性進(jìn)行測(cè)試。相對(duì)而言，內(nèi)部控制審計(jì)需要獲取比財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)更多、更廣、可靠性要求也更高的審計(jì)證據(jù)。所以在進(jìn)行整合審計(jì)時(shí)應(yīng)將兩者有機(jī)地融合在一起，按較高要求執(zhí)行，即按照內(nèi)部控制審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)來(lái)執(zhí)行控制測(cè)試，其測(cè)試結(jié)果可以被財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)充分利用，以同時(shí)滿足兩者的要求。

4.實(shí)質(zhì)性程序階段

注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)根據(jù)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估或控制測(cè)試的結(jié)果，來(lái)調(diào)整和修訂審計(jì)計(jì)劃，以確定實(shí)質(zhì)性程序的性質(zhì)、時(shí)間和范圍。如果在實(shí)施財(cái)務(wù)報(bào)表實(shí)質(zhì)性程序過(guò)程中發(fā)現(xiàn)了重大錯(cuò)報(bào)的情況，則要對(duì)相應(yīng)的內(nèi)部控制審計(jì)的實(shí)質(zhì)性程序的計(jì)劃進(jìn)行調(diào)整，以確定其對(duì)內(nèi)部控制有效性的影響。同樣地，如果在實(shí)施內(nèi)部控制實(shí)質(zhì)性程序中發(fā)現(xiàn)了財(cái)務(wù)報(bào)告控制缺陷的重大缺陷，也要對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表實(shí)質(zhì)性程序的計(jì)劃進(jìn)行調(diào)整，以進(jìn)一步確定其對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)表審計(jì)意見的影響。可見，在整合審計(jì)中財(cái)務(wù)報(bào)表和內(nèi)部控制審計(jì)實(shí)質(zhì)性程序的結(jié)果相互支持、相互印證。

5.審計(jì)報(bào)告階段

注冊(cè)會(huì)計(jì)師在實(shí)施審計(jì)程序、完成審計(jì)工作后，應(yīng)對(duì)獲取的審計(jì)證據(jù)進(jìn)行分析和評(píng)價(jià)，并形成審計(jì)報(bào)告。財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)和內(nèi)部控制審計(jì)雖然可以整合進(jìn)行，但因會(huì)計(jì)師事務(wù)所需要與企業(yè)分別就財(cái)務(wù)報(bào)表和內(nèi)部控制審計(jì)簽訂獨(dú)立的業(yè)務(wù)約定書，所以在整合審計(jì)工作完成后，就需要針對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表和內(nèi)部控制分別出具單獨(dú)的審計(jì)報(bào)告。

根據(jù)以上論述，我們可以得到整合審計(jì)是必要的，也是可行的結(jié)論。整合審計(jì)不但降低了審計(jì)成本，也提高了審計(jì)工作的質(zhì)量。在我國(guó)企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)工作才剛剛開始，整合審計(jì)是個(gè)必然的趨勢(shì)，在實(shí)踐中也必然會(huì)遇到很多問(wèn)題，這就需要我們廣大的理論和實(shí)務(wù)工作者不斷探索、不斷總結(jié)，從而不斷提高整合審計(jì)的效率和水平，為我國(guó)企業(yè)的持續(xù)、健康發(fā)展提供幫助和支持。

[1]中華人民共和國(guó)財(cái)政部等.企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引.財(cái)會(huì)［2010］11號(hào).

[2]中華人民共和國(guó)財(cái)政部等.企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范[M].北京：中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社.2008.

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